Решение № 16535 от 4.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9498/2019 г.

Решение № 16535 от 4.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9498/2019 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна и частна жалба на "РАМАКС-13" ЕООД, чрез адв. А. Занева, срещу решение № 2605 от 15.04.2019 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. № 11730/2018 г., и срещу определение № 3993 от 28.05.2019 г., постановено по същото дело по реда на чл. 248 от Гражданскопроцесуалния кодекс (ГПК). В касационна жалба излага доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменително касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че административният съд е преписал и преповторил решение № 1437 от 20.09.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) без да обсъди събрания доказателствен материал по делото и без да се обоснове защо приема изводите на приходните органи за релевантни. Сочи, че съдът не е установил правилно фактическата обстановка по делото, като е направил погрешни и необосновани правни изводи, което е довело и до постановяването на едно немотивирано и незаконосъобразно решение. Излага, че съдът е приел за обективно заключението по извършената в хода на производството съдебно-счетоводна експертиза, но въпреки това е приел, че не са налице реално извършени доставки, като не е обосновал защо не е кредитирал експертизата. Твърди, че в съдебното решение са отразени общи теоретични постулати и доктринерни схващания, но липсва конкретика от самия казус. Претендира отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора, с което да бъде отменен обжалвания РА. Претендира направените разноски пред първа и касационна инстанция. Относно обжалваното определение касаторът поддържа недопустимост, тъй като е постановено по недопустима молба. Сочи, че не е налице и надлежно представителство на страната, подала молбата. Твърди, че по делото липсват пълномощни за юрисконсулт, изхождащи от надлежната страна в производството – директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП. Моли да бъде отменено определението като неправилно и незаконосъобразно. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП – в проведеното съдебно заседание чрез юрк. Соколова излага становище за неоснователност на жалбите. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1601 лева. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е бил ревизионен акт (РА) № Р-22221417007577-091-001/01.06.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – София, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП с решение № 1437 от 20.09.2018 г., с който са установени допълнителни задължения на "РАМАКС-13" ЕООД за внасяне на ДДС в размер на 30112, 32 лева и лихви в размер на 5609, 68 лева. За да отхвърли жалбата на "РАМАКС-13" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Посочил е, че са извършени насрещни проверки на процесните доставчици, при които проверяваните дружества, с изключение на ЕТ "З. – С. Димитров" не са открити на деклариран адрес за кореспонденция и в отговор на връчени по реда на чл. 32 от ДОПК искания, документи са представени след определения срок, само от част от доставчиците. Констатирал е, че са извършени справки в базата данни на НАП относно декларирани от доставчиците трудови ресурси, притежавани обекти и извършвана дейност, подадени регистри по ЗДДС, наличие на публични задължения, регистрирани фискални устройства и отчетени обороти от същите. Установил е, че документи са представени след съставяне на ПИНП единствено от "АРИ АУТО" ЕООД, "ЕВРО МАКС ГРУП" ЕООД, "МАКТЕКС" ЕООД както и от ЕТ "З. – С. Димитров". Посочил е, че останалите проверявани доставчици не са представили документи. Изложил е, че това е препятствало ревизиращите органи да установят характера на извършваната дейност от доставчиците, притежаваната от тях ресурсна обезпеченост, водената счетоводна отчетност, както и да сравнят представените от ревизираното дружество документи и наличните при доставчиците. Приел е, че за част от доставчиците е констатирано, че имат регистрирани фискални устройства с данни, съответстващи на вписаните в касовите бонове към фактурите, но от същите фискални устройства не са извеждани Z отчети, т. е. не са отчетени обороти от продажби. Административният съд е посочил, че ревизираното дружество е представило фактури, договори с някои от доставчиците, приемо-предавателни протоколи, касови бонове за извършено разплащане. От анализ на същите документи съдът е достигнал до извода, че договорите с доставчиците за автосервизно обслужване са еднотипни с общи клаузи. Съгласно договорите, дължимото възнаграждение се определя с подписване на приемо-предавателен протокол. Плащането е в срок до пет дни от подписване на протокола и издаване на фактура. Съдът е установил, че договорите са сключени последователно и с кратък интервал от време, че процесните фактури за авторемонтни услуги са издадени последователно от същите доставчици, като непосредствено след издаването им съответният доставчик е дерегистриран по ЗДДС. Приемо-предавателните протоколи, представени от ревизираното лице също са еднотипни и от тяхното съдържание не може да се установи мястото на извършване на услугите, както и лицата, положили подпис за доставчика. Въз основа на всички събрани доказателства и установени обстоятелства административният съд е достигнал до извода, че за издадените фактури за авторемонтни услуги не са налице реално осъществени доставки. Не са налице доказателства, които да удостоверяват доставчиците да са разполагали с необходимата техническа и кадрова обезпеченост за извършване на авторемонтни услуги. Същите дружества нямат декларирани обекти и назначен персонал. Видно от характера на ремонтните услуги същите изискват използване на специфични технически средства и оборудване, както и съответната квалификация на лицето, което ги извършва. В случая за нито един от доставчиците не са налице доказателства да притежават работници с необходимата квалификация или обекти, оборудвани за извършване на авторемонтни услуги. Нелогично е даденото обяснение от ревизираното дружество, че ремонтните дейности са извършвани от доставчиците на обекта на "РАМАКС-13" ЕООД, след като при изпълнението им са необходими специфични технически средства, инструменти, апаратура, които доставчикът да пренася и разполага на обекта на клиента. На следващо място съдът е приел, че във връзка с фактурата, издадена от "Мактекс" ЕООД, с предмет строително-ремонтни дейности на обект гробищен парк в с. Железница, ревизираното дружество е представило договор от 10.12.2016 г. за изпълнение на строителни дейности на обекта, фактурата и приемо-предавателен протокол. Изложил е, че представляващият на "Мактекс" ЕООД е представляващ и на други спорни доставчици в производството – "АРИ АУТО" ЕООД и "КРИСИ-КК" ЕООД. Установил е, че "Мактекс" ЕООД е представило писмени обяснения, в които управителят е изброил имена на четири физически лица, извършили ремонтните дейности на обекта, без да са посочени техните идентификационни данни. Същевременно е констатирал, че доставчикът няма назначени по трудов или граждански договор лица. С оглед на това първоинстанционният съд е приел за правилни изводите на органите по приходите, че липсват доказателства, които да удостоверяват възможността строително-ремонтните работи да са извършени от "Мактекс" ЕООД. В обобщение АССГ е изложил, че събраните от ревизиращите органи доказателства са правилно преценени и заключенията в акта не противоречат на цялостното съдържание на установените при ревизията факти и обстоятелства и събрани доказателства, поради което е отхвърлил жалбата на "РАМАКС-13" ЕООД. Настоящият състав на Върховния административен съд, Първо отделение, намира че решението е неправилно, като постановено при съществено процесуално нарушение, поради което следва да бъде отменено. На първо място, следва да се посочи, че по делото не е представена в цялост административната преписка. Не са представени доказателствата, посочени в т. 2 до т. 78, т. 80 до т. 91 на стр. 57 до 61 от ревизионния доклад (л. 67 до 69 от първоинстанционното дело), Това налага извода, че в решението на АССГ са обсъждани доказателства, които не се намират в кориците на делото. Този факт препятства касационния контрол, тъй като не може да се установи от настоящата инстанция, въз основа на кои доказателства съдът е приел за установени правно релевантните факти и съответно ги е отнесъл към относимите материално правни норми. По отношение на процесните доставки с предмет "дизелово гориво" от доставчика ЕТ "З. - С. Димитров", съдът не е изложил мотиви в обжалвания съдебен акт. Съдът е възпроизвел установеното в хода на ревизионното производство частично, като не е изложил конкретно доводи за всеки от доставчиците и не е обсъдил събраните доказателства по отделно и в съвкупност. Не е установил конкретния предмет на обжалване като е изложил общи мотиви по отношение на доставките с предмет различни услуги и фактурата с предмет стоки. Не е разграничил кой е доставчикът във връзка с отказаното право на данъчен кредит, какъв е предметът на фактурираната доставка, какви съпътстващи доказателства са ангажирани към фактурите, съответно какви факти са установени въз основа на тези доказателства и защо не са достатъчни да обусловят претендираното право на приспадане на данъчен кредит по всяка от процесните доставки. АССГ е посочил в мотивите на решението си, че е извършена счетоводна експертиза, но не е обсъдил същата за всеки един от спорните пунктове от РА и не е посочил дали я кредитира или не, респ. какви факти се установяват чрез нея. С оглед на изложеното настоящата касационна инстанция намира, че АССГ не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи, а е възприел установените в хода на ревизионното производство. От мотивите на решението не става ясно, кои обстоятелства приема за установени и кои не. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията, направени в жалбата и то повтаряйки мотивите на органа по приходите, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения РА и се произнесе по същество на спора. Липсата на мотиви представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материално правна разпоредба. От мотивите на решението не става ясно, кои обстоятелства съдът приема за установени и кои не и въз основа на какви доказателства. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил само с посочване на установеното в хода на ревизията, непълно и при неизяснени факти, като доказателствата не са обсъдени в съвкупност и въз основа на тях не са изведени приложимите материално правни норми. Липсата на мотиви по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материално правна разпоредба. При липса на обсъждане на всички събрани доказателства или позоваване на такива, които не се съдържат по делото, настоящата инстанция не може да извърши проверка на правилността на обжалваното решение, респ. да обсъжда приетите без оспорване заключение на счетоводната експертиза. Съгласно чл. 236, ал. 2 от ГПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Настоящата инстанция не следва да обсъжда за първи път фактите по делото, тъй като би се нарушил принципът на двуинстанционност на съдебното производство. В този смисъл в съдебното решение липсват собствени фактически констатации, направени въз основа на подробен и задълбочен анализ на всички доказателства, които са събрани по време на ревизията и съдебната фаза на производството. Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключението на вещото лице наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение въз основа на необосновани изводи, поради което следва да бъде отменено и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва да се изиска и приложи административната преписка в цялост. Следва да се изложат конкретни доводи досежно всеки от доставчиците, предмета на доставките, респективно правното основание за отказаното право на данъчен кредит. Да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства, съдът следва да изложи установените факти и да направи съответните правни изводи досежно приложимите, въз основа на тези факти, материално правни норми. По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. С оглед на изложеното следва да бъде отменено и определение № 3993 от 28.05.2019 г., постановено по адм. д. № 11730/2018 г. по описа на АССГ. Предвид на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,