Решение № 4336 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3930/2015 г.

Решение № 4336 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3930/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") гр. Пловдив срещу решение № 175 от 3.02.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 3389/2013 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 241300859 от 14.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 992 от 20.09.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Пловдив, относно установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2007 г. - 2009 г., както следва: ДОО в размер на 4 085.91 лв., ведно с лихва в размер на 3 829.96 лв., ЗО в размер на 1 446.42 лв., ведно с лихва в размер на 736.17 лв. и ДЗПО - УПФ в размер на 1 203.23 лв., ведно с лихва в размер на 1127.33 лв. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че задълженията следва да се преизчислят съобразно установените за 2007 г. доходи с неустановен произход в размер на 24 753.69 лв., върху които не са внесени ОВ. Изразява несъгласие с мотивите на съда относно характера на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Счита същата за приложима към производства от преди влизането си в сила (ДВ, бр. 14 от 2011 г., в сила от 15.02.2011 г.), тъй като представлява процесуално-правно основание за извършване на ревизии по реда на чл. 122-124 ДОПК и за ЗОВ. Доколкото ревизията на лицето е започнала въз основа а ЗВР от 10.10.2012 г. при действието на чл. 124а ДОПК, не било допуснато съществено процесуално нарушение. Поддържа наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, установяването на които предполагало, освен, че лицето е укрило доходи, облагаеми на основание чл. 48 ЗДДФЛ, така и, че същото е укрило плащането на ЗОВ, които се дължат при извършване на трудова дейност като самоосигуряващо се лице съгласно чл. 4, ал. 3 КСО. Касаторът претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Пловдив и да върне делото за ново разглеждане от друг състав с оглед установяване размера на ЗОВ или да реши спора по същество като потвърди РА. Претендира отмяна на решението и в частта за разноските и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответницата М. Х. К., действаща като едноличен търговец (ЕТ) с фирма "М. К." със седалище и адрес на управление гр. Чирпан, ул. "Наньо Христев" № 7, оспорва жалбата в писмен отговор от 30.03.2015 г. Излага съображения за материалноправния характер на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и претендира за оставяне в сила на обжалваното решение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на ЕТ "М. К." по реда на чл. 122 - 124а ДОПК са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2009 г. в размер на 10 126.21 лв. главница и 5 687.76 лихви, ДОО за периода 2007 г. - 2009 г. в размер на 4 085.91 лв., ведно с лихва в размер на 3 829.96 лв., ЗО в размер на 1 446.42 лв., ведно с лихва в размер на 736.17 лв., ДЗПО - УПФ в размер на 1 203.23 лв., ведно с лихва в размер на 1127.33 лв. по ЗДДС в размер на 3838.21 лв. и лихви от 1616.87 лв. В хода на ревизията е установено, че ЕТ "М. К." не е осчетоводила фактури за извършени покупки на стоки от доставчици, подробно описани в РД, и съответно не е заприходила закупените стоки по тези фактури по сметка 304 "Стоки" или сметка 302 "Материали", като по този начин не са отчетени разходи под формата на отчетната стойност на продадените стоки и не са отчетени приходи от последващата им продажба, както следва: в размер на 278.61 лв. за 2007 г., 6716.99 лв. за 2008 г. и 10 637.65 лв. за 2009 г. М. К. е предоставяла парични заеми на ЕТ "М. К." и семейството й е направило разходи за закупуване на движимо и недвижимо имущество. Не са представени документи, които да доказват направените разходи за живот, издръжка, обучение и лечение. Констатирано е несъответствие на извършените разходи с получените доходи за 2007 г. - 2009 г., квалифицирано като обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Установеното превишение на разходите спрямо приходите в размер на 44 321.96 лв. за 2007 г., 13 484.60 лв. за 2008 г. и 3 247.00 лв. за 2010 г. е послужило като данъчна основа за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 9196.39 лв. за 2007 г., 783.88 лв. за 2008 г. и 145.94 лв. за 2009 г. По отношение установените задължения на лицето по КСО и ЗЗО органите по приходите са приели, че производството по чл. 122 ДОПК е особен процесуален ред, който дава възможност да се установят задължения когато не са налице данни за извършване на ревизионно производство по общия ред. Установените укрити доходи и превишение на разходите над приходите давали основание да се приеме, че лицето е извършвало трудова дейност, за която са дължими ЗОВ като за самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО и ЗЗО върху установения доход по реда на чл. 122 - 124 ДОПК. С влизането в сила на ЗИД на ДОПК (Д. в. бр. 14 от 15.02.2011 г., в сила от 15.02.2011 г.) разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК се прилагали съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски върху дохода с неустановен произход. За да измени РА в частта на установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ съдът е формирал различен паричен поток от този на ревизията, общ за домакинството на М. К. и съпруга й Валентин Колев. Установил е задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 5407.89 лв. и положителна разлика между приходите и разходите за 2008 г. и 2009 г. В частта на установените задължения за ЗОВ съдът е изложил съображения, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, в сила от 15.02.2011 г., е материалноправна норма без обратно действие, поради което не може да служи като основание за определяне на ЗОВ за периоди преди влизането й в сила. Основания за това е намерил в препращащия характер на нормата и обстоятелството, че материалният закон определя предпоставките за задължения за данъци и ЗОВ, включително данъчните основи за облагане. Изложил е допълнителни мотиви за невъзможност в ревизионното производство да се установи размер на окончателните осигурителни вноски по аргумент от разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО, която поставяла изискване за наличие на влязъл в сила ревизионен акт, с който да е определен облагаем доход от упражняване на трудова дейност. Посочил е, че обстоятелството, че е констатиран укрит доход все още не означава, че следва да се определи нов размер на дължимите от лицето ЗОВ, тъй като предполага доказване, че този доход е от трудова дейност. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно в обжалваната част. Спорът относно характера на разпоредбите на чл. 122 - 124а ДОПК е правен и е разрешен от административния съд при правилно приложение на закона. Нормите на чл. 122 - 124а ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, уреждайки специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК за установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. При предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите прилага установения в съответния материален закон размер на данъка към основа, определена по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Като е достигнал до идентични правни изводи административният съд е постановил решението в обжалваната му част относно установените задължения за ЗОВ при правилно приложение на закона, поради което същото следва да бъде оставено в сила. Следва да се споделят мотивите на първостепенния съд, че от констатацията за укрити доходи не следва категоричен и несъмнен извод за наличие на осигурителен доход, върху който се дължат ЗОВ. "Осигурено лице" по смисъла на § 1, т. 3 от КСО е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски. Самоосигуряващо се лице съгласно чл. 5, ал. 2 КСО е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка. По аргумент от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Задължението за осигуряване за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 - 4 от КСО също възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 1, ал. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица). За да се установят задължения за ЗОВ в РА е дължима проверка, дали доходите с недоказан произход са обвързани с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО, респ. за регулярност и периодичност при получаването на доходите. В случая, РА не съдържа констатации в този смисъл. Липсват и правни изводи за значението на факта на здравното осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 4 във вр. с ал. 1 и 2 от ЗЗО в ред. от ДВ бр. 49 от 2004 г., в сила от 1.01.2005 г., сега чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. За пълнота следва да се посочи, че приложението на разпоредбата на чл. 124а ДОПК при едновременно установяване на задължения за данъци и ЗОВ не предполага наличието на влязъл в сила РА, какъвто аргумент е намерил съда от нормата на чл. 6, ал. 8 КСО (в приложимата редакция). Това не влияе на правилността на крайния извод за незаконосъобразност на РА в обжалваната част. При този изход на спора ответницата по касационната жалба има право на разноски, но същата не е поискала присъждането на такива, нито е представила доказателства за сторени разноски пред касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,