Решение № 11765 от 29.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5722/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Стимтех" ЕООД, гр. Девин, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 85 от 10.04.2023 г., постановено по адм. д. 331/2022 г. по описа на Административен съд - Смолян. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че първостепенният съд не е съобразил заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, както и обстоятелството, че не е допустимо единствено поради неоткриването на доставчиците на посочените от тях адреси за кореспонденция да се отказва право на данъчен кредит на получателя. Подчертава, че не са налице обективни данни, че доставките са белязани с измама, поради което неправомерно му е отказано претендираното данъчно предимство и е увеличен финансовият резултат на дружеството с приетите за документално необосновани разходи по спорните фактури. В тези насоки излага обстойни доводи в жалбата, позовавайки се и на практика на СЕС, като претендира отмяна на първоинстанционното решение, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Смолян е законосъобразността на Ревизионен акт / РА/ Р-16002121006829-091-001/26.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 461/04.10.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Основната дейност на "Стимтех" ЕООД през ревизираните периоди е строителство на жилищни и нежилищни сгради и други строителни дейности. Органите по приходите са отказали на ревизирания признаване на право на приспадане на данъчен кредит по 13 бр. фактури, издадени от "Строй корект - 56" ЕООД и 6 бр. фактури, издадени от "Агрохим Продукт" ЕООД, с предмет на доставките - различни видове СМР. Преценката им е обоснована с прекратената регистрация на доставчиците по ЗДДС, неоткриването им на декларираните адреси при осъществените насрещни проверки, както и с липсата на кадрова и техническа обезпеченост на издателите на фактурите. Констатирали са още, че ревизираното дружество е отразило двукратно в дневниците за покупки за д. п. м. 08. 2018г. фактура, издадена от "Чечосан" ЕООД с ДДС - 37,01 лв. и д.п.м.09..2018г. фактура, издадена от "Баумакс България" ООД с ДДС - 53 лв., с оглед на което са извършили корекция на приспаднатия от задълженото лице ДДС. Предвид извода за нереалност на доставките по горепосочените фактури от "Строй корект - 56" ЕООД и "Агрохим Продукт" ЕООД, приходните органи са приели, че осчетоводените разходи по тях са документално необосновани, с оглед на което и на основание чл. 26, т.2 ЗКПО са увеличили с тях счетоводните финансови резултати на дружеството за 2018г. и 2019г., в резултат на което са определили допълнително дължим корпоративен данък и лихви за забава. Цитираните съображения на ревизиращите са изцяло възприети от първостепенния съд, който буквално е възпроизвел съдържанието на решението на горестоящия орган при административния контрол и на заключението по проведената ССчЕ. В обобщение е приел, че спорните доставки не са реално извършени, с оглед на което оспореният РА както в частта му по ЗДДС, така и по ЗКПО, е законосъобразен. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради нарушение на материалния закон. Трайно е разбирането на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че съответните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика. Необходимо е националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си извършени ли са действително фактурираните стопански операции. В случая решаващият състав не е съобразил, че неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не е самостоятелно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка. Съобразно т.46- 53 от решението на СЕС по дело С-342/11, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица." В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ СЕС за пореден път припомня формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като сочи, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14). Подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните. Разяснява, че "Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени" и "не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Това следва и от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура". В тази връзка обосновано първостепенният съд е приел за безспорни формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Спорът е концентриран върху материалноправните изисквания за неговото възникване, като релевантна за дължимата преценка е установеността на предаването на резултата от извършеното от доставчика на получателя и последващото им използване за целите на извършваната от ревизирания независима икономическа дейност. Съгласно представените в хода на ревизията относими доказателства, между доставчиците и получателя са сключени договори за строителство, в изпълнение на които към всяка фактура са съставени протоколи обр. 19 и представени кореспондиращи по дата касови бонове за разплащане. Същите са анализирани и систематизирани от вещото лице по проведената ССчЕ, което в допълнение е посочило, че всяка една от фактурите съответства на натурални видове СМР, които са извършени на място и така са отразени при последващата им реализация. За предаването им от ревизирания към възложителя "Инфрастройгруп" ЕООД е издадено удостоверение от 01.04.2020г., а последващата реализация на услугите по фактурите от "Агрохим Продукт" ЕООД е представена в табличен вид в Приложение 2 към заключението. Противно на приетото от първоинстанционния съд, в своята съвкупност събраните доказателства, като кореспондиращи по между си, мотивират с необходимата степен на вероятност извода, че спорните доставки са действително извършени. Според изричното твърдение на решаващия орган в издаденото от него решение, реалното осъществяване на услугите не се оспорва от приходните органи, а се поддържа наличието на относителна симулация, при която спорът се концентрира върху въпроса дали именно издателите на процесните фактури са извършили спорните услуги. В тази хипотеза определящо е наличието на обективни данни, че доставките са белязани с данъчна измама, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. В този аспект некоректно първоинстанционният съд се е позовал на дерегристрацията на доставчиците по ЗДДС, като погрешно е отбелязал, че "Строй Корект- 56" ЕООД е дерегистриран на 21.03.2018г., без да уточни какви правни изводи следват от този факт. Според констатациите в РД обаче, "Строй Корект- 56" ЕООД е дерегирстриран на 21.03.2019г., а "Агрохим Продукт" ЕООД на 27.12.2019г. Тези дерегистрации са последващи издаването на спорните фактури, поради което са ирелевантни за спора и не сочат към извод, че ревизираният не е положил грижата на добър търговец спрямо коментираните доставки. Други обективни данни, обуславящи евентуална недобросъвестност на задълженото лице липсват, с оглед на което не може да се приеме, че доставките са белязани с данъчна измама. Всички изтъкнати нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на ревизирания, а липсата на кадрова и техническа обезпеченост на издателите на фактурите не би могла да е самостоятелно основание за отричане на претендираното данъчно предимство. Определящо е, че е установено извършването на процесните СМР, предаването на резултата от тях на ревизирания и последващото им използване за целите на неговата независима икономическа дейност. Още в хода на ревизията представляващият "Стимтех" ЕООД подробно е разяснил механизма на доставките и е представил свързаните с тях доказателства, поради което не може да се приеме, че той не е взел всички разумни мерки, за да се увери, че не участва в ДДС измама. Като е приел друго, АС - Смолян е постановил неправилно решение, което следва в тази му част да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което РА в тази му част бъде отменен. Гореизложеното обуславя извода, че осчетоводените разходи по спорните фактури са документално обосновани, с оглед на което незаконосъобразно с тях на основание чл. 26, т.2 ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2018 и 2019г. и е определен допълнително дължим корпоративен данък и лихви за забава. В тази му част РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. В оставалата му част първоинстанционното решение е правилно. Независимо, че издаденият РА се обжалва в цялост, нито пред първоинстанционния съд, нито пред касационната инстанция ревизираният е изложил конкретни доводи досежно извършената от приходните органи корекция на приспаднатия данъчен кредит по повторно отразени в дневниците за покупки за д.п.м. 08. 2018г. фактура, издадена от "Чечосан" ЕООД с ДДС - 37,01 лв. и за д.п.м.09.2018г. фактура, издадена от "Баумакс България" ООД с ДДС - 53 лв. Осъществената в тази връзка проверка от касационната инстанция за правилното приложение на материалния закон сочи, че в тази му част РА е законосъобразен. Като е отхвърлил оспорването срещу него, АС - Смолян е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва съответно на уважената част от жалбата да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 4500лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение