Решение № 14680 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6233/2019 г.

Решение № 14680 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6233/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Лео Консулт" ЕООД, представлявано от управителя М. Манев срещу решение № 1594/11.03.2019 г., постановено по адм. дело № 4560/2018 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-22002217002850-091-001 от 18.12.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 363 от 14.03.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП относно установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 23 945,36 лв., произтичащи от непризнато право на данъчен кредит по фактури на "Гардън Комерс" ЕООД, ведно с лихви за просрочие в размер на 9 821,28 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател административният съд не е съобразил всички събрани по делото доказателства, не ги е обсъдил в тяхната съвкупност, ценил е избирателно фактическата обстановка по спора, в резултат на което е достигнал до правни изводи в противоречие с материалния закон. Твърди, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът е заличил допуснат до разпит свидетел Г. Лазов, както и допусната съдебно-икономическа експертиза (СИЕ). Твърди се необоснованост на съдебното решение, като постановено при неизяснена фактическа обстановка с доводи, че съдът не е отчел факта, че при повторно извършената ревизия и издаване на процесния РА, не са изпълнени указанията на горестоящия административен орган за изясняване на всички спорни обстоятелства по делото. Счита, че в тежест на приходната администрация е било установяването собствеността на ППС, вписани в издадените превозни билети, извършването на насрещни проверки на шофьорите, вписани в превозните билети, както и начина на организиране на доставката от предходен доставчик "Пириев лес" ЕООД. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Минкова я оспорва с искане за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба от "Лео Консулт" ЕООД – гр. София срещу посочения по – горе ревизионен акт за определените с него задължения за ДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит в общ размер от 23 945, 36 лв. по 26 фактури, издадени от "Гардън Комерс" ЕООД, ведно с лихви в размер на 9 821, 28 лв. За да постанови обжалвания резултат съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките на стоки – дървесен материал (трупи- бял бор). При подробно установена и описана от съда фактическа обстановка е направен извод, че нито превозните билети, нито приемателно-предавателните протоколи установяват приемане/предаване на фактурираните стоки. На първо место съдът е обсъдил представения по делото договор за покупко - продажба от 1.11.2013 г., сключен между "Гардън Комерс" ЕООД, като продавач и "Лео Консулт" ЕООД, като купувач, в който е предвидено, че предмета на договора и цената са упоменати в Приложение № 1, което обаче не е представено по делото. Направен е извод, че подписването на договор без предмет и цена с търговец, който не разполага с трудов ресурс и търговски бази и не декларира резултати от стопанската си дейност, бламира добросъвестността на ревизирания търговец. На второ место, съдът е обсъдил представените от ревизираното лице (РЛ) приемо - предавателни протоколи (ППП), като е приел, че не съдържат данни за мястото, където е предадена стоката. Обсъдени са обясненията на управителя на РЛ относно твърдения механизъм на транзитна продажба по чл. 329 ТЗ. Съгласно обясненията, закупената стока от "Гардън Комерс" ЕООД е натоварена от обект на "Пириев лес" ЕООД – с. Доспей и от обект на "Вива лес-02" ЕООД – с. Продановци, последните двама като доставчици на "Гардън Комерс" ЕООД и разтоварена директно в склад на клиент на РЛ – "Леско" ЕООД, който бил крайния получател. Съдът е посочил, че страните могат да уговорят продавачът да предаде стоката на посоченото от купувача трето лице, като продавачът е длъжен да съобщи на купувача за изпращането на стоката на третото лице, като му изпрати и препис от документите, придружаващи стоката. Приел е, че в случая подобна уговорка не се съдържа в договора от 1.11.2013 г., както и не са ангажирани доказателства за постигнато последващо споразумение за транзитна продажба, нито данни продавачът да е съобщил на купувача за изпращането на стоката на третото лице. Приел е, че това не следва от съставените ППП с "Гардън Комерс" ЕООД, в които не е отбелязано, че стоката е предадена в търговска база на "Леско" ЕООД, за което не е имало никаква пречка, ако взаимоотношенията между страните са се развили по твърдения от заинтересованото лице начин. На следващо место, съдът е обсъдил представените от РЛ превозни билети по чл. 211, ал. 3 от Закона за горите, според която разпоредба собствениците и ползвателите на обекти, в които постъпва, преработва се или от които се експедира дървесина, или оправомощени от тях лица издават превозни билети за дървесината, която се транспортира от обекта. Приел е, че билетите са издадени от "Пириев лес" ЕООД и "Вива лес-02" ЕООД, в качеството им на продавачи, в полза на "Гардън Комерс" ЕООД като купувач. В същите са вписани номера на ППС и имена на шофьор с удостоверяване, че стоката е предадена от "Пириев лес" ЕООД на името на шофьора. Приел е, че във всички превозни билети е посочено, че стоката се превозва до гр. Благоевград, което не съответства на поддържаната от жалбоподателя теза, че същата е транспортирана директно до търговския обект на крайния получател "Леско" ЕООД в с. Бяло поле. Отделно от това съдът е констатирал и описал редица несъответствия относно количеството дървесина между процесните фактури и превозните билети, поради което е направил извод, че между фактурите и превозните билети не може да се направи привръзка, нито по количество, нито по качество на дървесината. При констатираното противоречие от значение бил и факта, че не е установено къде е измерена дървесината, при категорично установената липса на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. Съдът е приел, че превозните билети не се подкрепят от други доказателства, поради непредставяне на доказателства за ППС, за шофьорите и основно – поради липса на съпоставка между данните в дневниците по чл. 206, ал. 1 от Закона за горите на собствениците и ползвателите на обекти, в които постъпва, преработва се или от които се експедира дървесина (в случая "Пириев лес" ЕООД, "Вива лес-02" ЕООД и "Леско" ЕООД). Приел е, че липсата на активност у приходните органи за установяване на част от тези обстоятелства не обосновава незаконосъобразност на РА на самостоятелно основание, тъй като доказателствената тежест за тях се носи от жалбоподателя Приел е, че въпреки указаната му доказателствен тежест, жалбоподателят не е инициирал проверка за съпоставяне на тези данни и се е отказал от допуснатата съдебна експертиза, посредством която би могло да се направи съпоставка и привръзка между релевантните по делото факти. И наред с изложеното съдът е отчел факта, че в хода на ревизията е установено, че "Пириев лес" ЕООД не е издавало превозни билети на "Гардън Комерс" ЕООД и не е имало търговски взаимоотношения със същото. След проверка в ПП VAT - дневник за продажби на "Пириев лес" ЕООД било установено, че в него няма включени фактури за продажба на стоки /дървен материал/ на "Гардън Комерс" ЕООД за ревизирания период, както и прекият доставчик не е включил в дневниците си за покупка фактури, издадени от "Пириев лес" ЕООД. Въз основа на така установените факти, съдът е приел, че изцяло се бламира поддържания от жалбоподателя механизъм на продажбите и се прекъсва веригата от доставки. След това съдът е изложил собствени мотиви по отношение на всички доводи и възражения на жалбоподателя. Приел е за неоснователно възражението срещу изследването на предходните продажби, като е посочил, че за целите на общата преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора националната юрисдикция може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи (т. 38 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита К" ЕООД). Приел е за неоснователни и възраженията, че ревизорите е следвало да извършат допълнителни проверки при "Пириев лес" ЕООД, след като самото дружество отрича издаването на документи в полза на "Гардън Комерс" ЕООД и такива не са отразени в регистрите по ЗДДС и на двамата търговци. Отделно от това, приходните органи са направили необходимите служебни проверки на твърдените от ревизираното дружество обстоятелства, но нито една от тях не ги е потвърдила: не са налице данни за собственост или наемане на превозните средства, нито данни за предаване на стоката от "Пириев лес" ЕООД на "Гардън Комерс" ЕООД, доколкото стоката по превозните документи е приета от шофьори. При тези обстоятелства обосновано са кредитирани обясненията на управителя И. Пириел (л. 251), че никога не е имал договорни взаимоотношения с "Гардън Комерс" ЕООД, нито е издавал документи на негово име, вкл. превозни билети. На следващо место, съдът е посочил, че няма пречка твърденият от жалбоподателя механизъм за снабдяване със стоките да не се потвърждава, въпреки наличието на последващи доставки. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, като вземе предвид всички обстоятелства по случая (т. 50 и т. 53 от решение на СЕС от от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T."). Клиентът "Леско" ЕООД е представил документи в хода на ревизията (л. 278 и сл.), но не потвърждава изрично, че на територията на неговата производствена база е извършено приемо-предаване на стоките между жалбоподателя и прекия му доставчик "Гардън Комерс" ЕООД, а отделно от това са констатирани несъответствия между предмета на спорните фактури и тези, издадени на "Леско" ЕООД. Съдът е приел за заинтересовани по смисъла на чл. 172 ГПК показанията на свидетеля Х. Леопулос, който поддържа, че е осъществявал спорните доставки от името на "Лео текстил" ЕООД, чийто правоприемник е РЛ "Лео консулт" ЕООД. А отделно от това е приел, че доколкото показанията не са конкретизирани и не са подкрепени с писмени безспорни доказателства. Приел е за несъответни на останалия доказателствен материал и показанията на свидетеля Ч. Чавдаров – представител на транспортна фирма "Екотранс", според които товарил дървесина от Кюстендил за Говедарци, а после за "Леско" – Благоевград, тъй като населено место Говедарци не се установява от писмените доказателства по делото, а разминаване има и в частта, с която свидетелят установява, че приемо-предавателните протоколи са подписвани от шофьорите, докато данните по делото са, че са подписвани от Д. Колева. Приел е, че като цяло, свидетелските показания са с ниска степен на убеждаващо въздействие поради липсата на конкретика относно период и обем на доставките, поради което и при несъответствието им с останалите доказателства по делото, същите не обосновават реалност на доставките на стоки по смисъла на чл. 14, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО. Приел е, че наличието на плащане, което се установява само с банков документ, без данни за счетоводното му отразяване при страните, е единичен факт, който в съвкупност с другите данни по делото, не навежда на противен извод. В заключение е направен извод, че изложените несъответствия между документите и невъзможността да се направи привръзка между тях във връзка с твърдения от жалбоподателя механизъм на доставките, оборват тезата му за наличие на реални доставки на стоки по спорните фактури. Обжалваното решение е правилно постановено. Съдът много подробно е анализирал представените доказателства поотделно и в съвкупност и обосновано е приел, че по процесните фактури, издадени от "Гардън Комерс" ЕООД не е доказано да са осъществени действителни данъчни събития. Правилен е извода на съда, че нито превозните билети, нито приемателно-предавателните протоколи установяват приемане/предаване на фактурираните стоки. Това така, защото доказателствената стойност на представените превозни билети и ППП е опровергана от събраните в хода на ревизията доказателства, че "Пириев лес" ЕООД не е издавало превозни билети на "Гардън Комерс" ЕООД и не е имало търговски взаимоотношения със същото. След проверка в ПП VAT - дневник за продажби на "Пириев лес" ЕООД е установено, че в него няма включени фактури за продажба на стоки /дървен материал/ на "Гардън Комерс" ЕООД за ревизирания период, както и прекият доставчик не е включил в дневниците си за покупка фактури, издадени от "Пириев лес" ЕООД. Освен това, правилно първоинстанционният съд е потвърдил констатациите на приходните органи за наличие на несъответствие между тези частни документи. От една страна е установена разлика във фактурираните количества дървен материал, а от друга в приемателно-предавателните протоколи липсва индивидуализиране на обекта, където е извършено това предаване на дървения материал. Както нееднократно в своите съдебни актове ВАС е посочвал, че фактурата установява възникването на облигационни взаимоотношения между страните по една доставка и може да замести липсата на сключен между тях договор, но не доказва реалното осъществяване на доставката. Затова е необходимо освен фактурирането на доставката на стоки, да са представени безспорни доказателства, че тя е осъществена, като законодателят не въвежда конкретно задължителни документи за установяване на това обстоятелство. В случая представените писмени документи, с които жалбоподателят твърди, че се доказва реалността на доставките, освен че не са безспорни, тъй като превозните билети не са издадени от сочения в тях издател "Пириев лес" ЕООД, а ППП сочат за предаване на стока, с каквато "Гардън Комерс" ЕООД, съдържат редица несъответствия относно вида и количеството на стоката – дървесина и неясноти относно мястото на предаването, които не са преодолени с други безспорни доказателства. Неоснователен е довода в касационната жалба, че не е необходимо да има съвпадение по вид и количество на стоката между процесните фактури и посочените документи – превозни билети и ППП, тъй като приспадането на ДДС като размер на данъчен кредит е по издадените от "Гардън Комерс" ЕООД фактури, предаването на стоките по които следва да бъде безспорно установено, а в случая правилно съдът е приел, че фактурите не могат да се свържат с останалите доказателства – превозни билети и приемателно-предавателни протоколи. Отделно от това, предаването на дървения материал винаги се съпровожда от превозен билет по смисъла на чл. 211 от Закона за горите, поради което той следва да кореспондира с отразената стопанска операция по фактурите относно предмета и количеството, както и с протоколите, удостоверяващи предаването/приемането на стоките, което в процесния случай не е налице. Наред с това, както вече се посочи тези документи са с опровергано съдържание, поради което като частни документи правилно не се ценени от съда. При неустановяването по безспорен начин с писмени доказателства реалността на доставките на дървен материал, не следва да се ценят и свидетелските показания на разписните свидетели. Правилно е отчетено от съда, че показанията на св. Х. Леопулос са заинтересовани от изхода на делото, тъй като същия е имал качеството на управител на "Лео текстил" – получател по процесните фактури, чийто правоприемник е РЛ. Правилно не са кредитирани и показанията на свидетеля Ч. Чавдаров за извършен транспорт от транспортна фирма "Екотранс", като са отчетени редицата противоречия между показанията му и представените по делото ППП и превозните билети, както и факта, че не са представени пътни листове и разходооправдателни документи за транспорт, поради което това твърдение е останало недоказано. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради заличаване на свидетеля Г. Лазов и на допусната съдебна експертиза. Действително съдът е заличил допуснатия до разпит свидетел Лазов, който не се е явил за разпит след като е бил редовно призован за съдебно заседание, но настоящата инстанция счита, че това процесуално действие на съда не съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Няма спор, че св. Лазов е допуснат до разпит по искане на жалбоподателя с твърдения, че същия от скоро е вписан като управител на "Гардън Комерс" ЕООД, без да са посочени конкретни обстоятелства, които ще се установяват с гласни доказателства. Името на този свидетел не фигурира в представените по делото писмени доказателства, поради което заличаването му от списъка на лицата за призоваване още повече, че делото е многократно отлагано, за да се даде възможност на жалбоподателя да ангажира гласни доказателства, не съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като дори и да бъде разпитан с показанията на този свидетел не биха се установили релевантни за спора факти. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че решението е необосновано, като постановено при неизяснена фактическа обстановка. Същото е постановено при напълно изяснена фактическа обстановка. В решението на първоинстанционния съд са обсъдени поотделно и в съвкупност всички събрани по делото доказателства. Правилно е установена фактическата обстановка, като фактическите констатации и правни изводи на съда почиват на събраните доказателства и приложимия материален закон. Първоинстанционният съд е изследвал спазването на процесуалните изисквания при провеждане на ревизионното производство, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснован извод за законосъобразност на оспорения РА. Правилно съдът е приел, че изцяло в тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки, в случая дървен материал. В тази насока, правилно съдът е приел за неоснователни възраженията на жалбоподателя, че ревизорите е следвало да извършат допълнителни проверки при "Пириев лес" ЕООД, след като самото дружество отрича издаването на документи в полза на "Гардън Комерс" ЕООД и такива не са отразени в регистрите по ЗДДС и на двамата търговци. Правилно съдът е приел, че приходните органи са направили необходимите служебни проверки на твърдените от ревизираното дружество обстоятелства, но нито една от тях не ги е потвърдила, тъй като е установено, че доставчика не разполага със собствени или наети ППС, нито с назначени или наети по граждански договор шофьори на ППС, нито пък са налице данни за предаване на стоката от "Пириев лес" ЕООД на "Гардън Комерс" ЕООД, доколкото стоката по превозните документи е приета от шофьори. При тези обстоятелства обосновано са кредитирани обясненията на управителя И. Пириел (л. 251), че никога не е имал договорни взаимоотношения с "Гардън Комерс" ЕООД, нито е издавал документи на негово име, вкл. превозни билети. И в допълнение, РЛ върху което пада тежестта да докаже реалността на доставките не ангажира доказателства за оборване на констатациите на приходната администрация и доказване на реално извършени доставки. Оспорваното решение е постановено при спазване на материалния закон, а по същество на спора съдът се е произнесъл самостоятелно, при подробно обсъждане и преценка на събраните доказателства и установените факти по делото. Правилно и законосъобразно са приложени и тълкувани относимите правни норми. На основание чл. 221, ал. 2, изр. второ от АПК /в сила от 1.01.2019 г. /, настоящия състав препраща към мотивите на първоинстанционния съд. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените от касационния жалбоподател пороци и като правилно предвид горните мотиви и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, основателно е искането на ответната страна за разноски, направеното в съдебно заседание от юрисконсулт Минкова, поради което следва да се осъди "Лео Консулт" ЕООД, ЕИК 101623873 да заплати на Национална агенция по приходите разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 543 лв., изчислени на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение