Решение № 2821 от 24.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9113/2010 г.

Решение № 2821 от 24.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9113/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационните жалби на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП и на "Гехард" ЕООД - гр. София, представлявано от управителя Боян Делчев Мариянов, подадена чрез адв. Петър Петров против Решение № 1541/18.05.2010 г. на Административен съд - гр. София, Първо отделение, шести състав, постановено по адм. д. № 5179 по описа за 2009 г. на този съд. С решението е отменен по жалба на "Гехард" ЕООД, гр. София, Ревизионен акт № 290900032/8.05.2009 г. на главен инспектор по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - София, потвърден с Решение № 859/29.06.2009 г. на и. д. директора на Дирекция "ОУИ" - София, в частта, в която е доначислен ДДС в размер общо над 46 016.43 лв. и са начислени лихви за забава върху отменения размер на ДДС за данъчни периоди през 2006 г., 2007 г. и 2008 г., както и в частта, в която е увеличен финансовият резултат при ревизията - за 2006 г. общо в размер над 65 041.35 лв., като финансовият резултат се определя на загуба в размер на 369 500.48 лв. вместо определената при ревизията загуба в размер на 233 945.26 лв. и за 2007 г. общо в размер над 239 793.68 лв., като финансовият резултат се определя на загуба в размер на 398 555.11 лв. вместо определената при ревизията загуба в размер на 127 950.01 лв. Отхвърлена е жалбата в останалата част. Присъдени са разноски. Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП атакува Решението, в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 290900032/8.05.2009 г. на главен инспектор по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци" София, потвърден с Решение № 859/29.06.2009 г. на и. д. директора на Дирекция "ОУИ" - София, в горепосочената част, с която е отменен частично РА. "Гехард" ЕООД - гр. София, атакува съдебното решение в останалата отхвърлителна част. Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части, както и присъждане на направените разноски. Отправя се искане за потвърждаване на решението в съответните благоприятни за страните части на съдебния акт. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбите са неоснователни. Страните не спорят по фактите и същите вярно са установени от първоинстанционния съд и се свеждат до следното: до 7.08.2006 г. ревизираното лице и наемодател "Гехард" ЕООД и наемателя "Гранд хотел Арена" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК, а за целия ревизиран период "Гехард" ЕООД и наемателя "Юлен" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "е" от ДР на ДОПК. При съобразяване с разпоредбата на чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, предвиждащи изискване данъчната основа да е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, когато доставката е между свързани лица, в хода на ревизионното производство са възложени експертизи за определяне на пазарните цени. Въз основа на тези експертизи е начислен допълнително ДДС върху увеличената месечна наемна цена (разликата между експертно определената пазарна наемна цена и договорената между страните, разделена на 12) за наемните обекти хотел "Гранд хотел арена", пицария "Прима вера" и заведение за хранене "Хепи енд" за всеки от съответните данъчни периоди, както следва: за 2006 г. на основание чл. 55, ал. 2 вр. чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.), а за 2007 г. и 2008 г. - на основание чл. 82, ал. 1 вр. чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, като с обжалвания РА са определени допълнителни задължения за ДДС общо в размер на 83 087.20 лв. Органите по приходите са приели наличие на хипотеза на чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.), респ. чл. 16, ал. 1 ЗКПО и съответно по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО са увеличили финансовия резултат за 2006 г. със сумата 200 596.57 лв., а за 2007 г. по реда на чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сумата със сумата 510 398.78 лв. При така установената фактическа обстановка и с оглед разрешаването на основния спор между страните досежно определянето на пазарните наемни цени на горепосочените имоти, правилно дефиниран от съда като основен спорен предмет по делото, административният съд е изслушал съдебно-оценителна експертиза, която е изготвила две заключения - основно с дата 23.11.2009 г. и допълнително от 3.12.2009 г. Според първоначалното експертно заключение, поради голямото разнообразие на пазара на наеми и съответните условия за отдаване под наем, както и поради разглеждания четиригодишен период назад, не е възможно да се постигне висока точност в определянето на наемните стойности на процесните обекти, в следствие на което крайните резултати са дадени в ценови диапазон, изразяващ най-вероятните стойности за сключване на наемен договор за оценяемите обекти. По допълнителното заключение вещото лице е дало средните наемни цени на трите имота, като стойности без диапазон. След сравнение между експертните заключения в ревизионното и съдебното производство, съдът е кредитирал съдебно-оценителната експертиза във варианта, предоставящ точни стойности на пазарните цени в рамките и въз основа на първоначално дадения диапазон. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че така предприетият подход от съда е правилен и законосъобразен, тъй като в заключението от 3.12.2009 г. вещото лице е приложило предписания от процесуалния закон метод за определяне на пазарните цени и при вземане предвид на наличните данни за съществуващи други реални сделки (реални наемни отношения, а не само офертни цени). Логиката, която е следвал експертът в съдебното производство, прилагайки метода на сравнимите неконтролирани цени, е отнасяне на наемната цена на сравняваните имоти към наемната стойност на оценявания имот, но с отчитане на съответната ценова корекция при констатирани съществени различия между контролираната и съпоставяната неконтролирана сделка с цел постигане на достатъчна съпоставимост между сравняваните сделки. Тази логика е вярна и обоснована и това правилно е отчетено от първоинстанционния съд. Обосновано е прието в мотивите на оспореното решение, че всъщност с ценовата корекция са изравнени наемните стойности на сравняваните имоти с имота, подлежащ на оценка и са отразени различията между съответния оценяван и сравняваните имоти по отношение на размер, местоположение, състояние функционалност, инфраструктура и др., включително и колебанието на наемните цени на недвижимите имоти на пазара. При това въвеждането на подходящ коректив, вариращ между 15 % и 30 % за конкретна оферта, компенсира ниската степен на ползвани данни от реални сделки. Въз основа на горепосочените обосновани изводи, правилна се явява и преценката на първостепенния съд, че следва да намери приложение методът на определяне на пазарните цени в § 1, т. 10, б. "а" от ДР на ДОПК при съобразяване с времевите периоди на действие на Наредба № 5/1999 г. на министъра на финансите, действала до 29.08.2006 г. и Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на министъра на финансите за периодите след горепосочената дата. Този метод се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на услугите, като в случая заключението, на което е основано и съдебното решение, е съпоставило договорената цена по контролираните наемни сделки с цената на отдаване под наем на обекти, сходни на процесните в същото населено място при съпоставими условия - хотели и заведения в гр. Банско. Предвид гореизложеното, настоящата инстанция намира, че законосъобразно са кредитирани от административния съд като пазарни наемни цени, върху които следва да се извърши облагането с преки и косвени данъци, предмет на ревизията, определените от съдебния експерт годишни стойности, визирани в заключението от 3.12.2009 г., прието в с. з. на 14.12.2009 г. В реда на тези мотиви правилно и обосновано жалбата е уважена частично - в частта, в която е налице разлика в превишение на доначисления ДДС (увеличение на финансовия резултат при корпоративното облагане). Доначисленият ДДС при прилагане на същите материално-правни основания правилно е определен в нов размер като ставката на данъка е приложена към следната данъчна основа - увеличена месечна наемна цена, определена за всеки от данъчните периоди на съответната година като кредитираната от съда експертна пазарна наемна цена е разделена на 12. Относно косвения данък извършената при ревизията корекция на финансовия резултат за съответната финансова година в увеличение правилно е отменен в частта над определените в съдебната експертиза пазарни наемни цени. В контекста на изложените съображения следва да бъде обсъдено оплакването на ревизираното лице, че съдът необосновано не е определил средните пазарни цени на базата на заключението с дата 23.11.2009 г. Не може да бъде споделена тезата, че в отхвърлителната си част решението на АССГ е необосновано и противоречи на практиката на ВАС и по-конкретно на решение № 12 580/27.10.2009 г. по адм. д. № 6259/2009 г., I А отд. Настоящият състав на ВАС намира, че съдът правилно не е подходил към диапазонно определяне на пазарните цени при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени. Следва да бъде споделено становището, че приложимите Наредби за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на министъра на финансите и всички дадени в тях примери сочат определяне на пазарните цени по метода на сравнимите неконтролирани цени като конкретни единици. Административният съд е разгледал обсъжданото възражение, като е посочил, че единствено в хипотезата на чл. 15 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г., приложима за данъчни периоди след 29.08.2006 г. е предвидено в случаите, когато се прилага повече от един метод за определяне на пазарните цени или се използват няколко съпоставими неконтролирани сделки, полученият резултат да включва съответен брой стойности на цена- редица от пазарни стойности. В тази насока се е аргументирал, че в заключението с дата 23.11.09 г. не е изведена редица от пазарни стойности, състояща се от резултати от всички неконтролирани сделки, за които е налице, след съответните корекции, достатъчна степен на съпоставимост. Настоящият състав счита за правилен решаващият извод, че диапазонът е с твърде голяма амплитуда между горната и долната си граница, за да бъде разчетен като редица от пазарни стойности. Законосъобразни са и изводите на съда, че само в случай, че методите за определяне на пазарни цени са приложени по начина, описан в чл. 15 от посочената Наредба, може да се извърши преценка дали наемната цена по процесните сделки попада в така изведената редица или е извън нея, за да се приеме, че е пазарна цена (чл. 16) или не, като в последния случай се извършва приравняването й по описания в чл. 17 от Наредбата начин. Що се отнася аспекта от възражението, основан на горепосоченото решение на ВАС, то настоящият състав намира и него за неоснователен. Преди всичко не може да се говори за установена практика на ВАС, тъй като се касае за едно съдебно решение. В допълнение следва да се посочи още, че макар действително в мотивите на решението да е посочено, че цената за продажбата на имота е коректна, като попадаща в диапазона, определен от изслушаната съдебна експертиза, съдът по същество е възприел действителната средна пазарна цена от 1 000 000 евро, тъй като е счел, че същата е съобразена с посочените долна и горна граница на диапазона на пазарните цени. Необосновано се твърди от касатора Директор Дирекция "ОУИ" - София, че експертизата и в двата й варианта не е следвало да бъде съобразяване от първоинстанционния съд, тъй като не съдържала нито един критерии, от който да е видно как вещото лице е достигнало до крайните си изводи, какви източници е използвало, какви проучвания е направило и как е осъществило анализа, и самостоятелно приложеният метод на сравнимите неконтролирани цени не би могъл да доведе до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Възражението е неоснователно, като съображенията за това са изложени по-горе в мотивната част на настоящия съдебен акт във връзка с възприетото становище за законосъобразност на обжалваното решение в отменителната му част. Наред с това, за да приложат нормата на чл. 10 от Наредба № Н-9/14.08.06 г. на МФ, според която, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, се допуска едновременно прилагане на два или повече метода, органите по приходите не са изложили каквито и да било съображения. Напротив, съдебният експерт аргументирано е счел и становището му правилно е възприето от административния съд, че предвид наличието на сравнително развит наемен пазар на недвижими имоти, намиращи се в процесния район и имащи сравними характеристики, удачно е да се използва метода на сравнимите неконтролирани цени (сравнителен метод или метод на пазарните аналози) с посоченото предимство на метода, че наемните цени на обектите за сравнение директно се отнасят към наемната стойност на оценявания имот. В тази връзка твърдението, че използваният метод е довел до посочване на стойности на случаен принцип е несъстоятелен, като от съществено значение е обстоятелството, игнорирано от касатора при изграждане на защитната му теза, че малкият дял на реално сключени наемни договори при изчисленията е компенсиран чрез въвеждането на подходящи корективи, вариращи между 15 % и 30 % за всяка конкретна оферта. Напълно неоснователно е и оплакването на касатора Директора на Дирекция "ОУИ" - София, че експертът е определил пазарни стойности, основавайки се на несъществуваща наредба за периода до месец август 2006 г., тъй като изрично в мотивите на решението е посочено, че за този период следва да намери приложение понастоящем отменената, но действаща за визирания период Наредба № 5/26.02.1999 г. на МФ за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Неоснователно е и възражението, че Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. не е следвало да бъде релевирана, тъй като е била действаща към момента на извършване на данъчната ревизия, а не към съответните данъчни периоди. Наредбата е обнародвана в ДВ, бр. 70 от 29.08.2006 г. и очевидно за периодите след посочената дата е била приложимо право и законосъобразно е преценена като такова от решаващия съд. Предвид всичко гореизложено, двете касационни жалби като неоснователни следва да се оставят без уважение, а решението като правилно - в сила. С оглед изхода на спора на страните не се следват разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд - първо А отделение,