Решение № 13177 от 5.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16739/2013 г.

Решение № 13177 от 5.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16739/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "МВВИ Консулт" ООД гр. София, чрез пълномощника адв. Галин Манолов против решение № 6592 от 30.10.2013 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 4898/2012 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2001108565/13.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП град София, в частта потвърдена с решение № 741/3.04.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. София. В касационната жалба са наведени оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които имат за последица неправилно приложение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните възражения се отнасят до необсъждане заключението на назначената по делото съдебно - счетоводна експертиза и представените в хода съдебното производство писмени доказателства. Според касатора съдът е изключил от доказателствата по делото писмени доказателства от значение за реалността на процесните доставки единствено с мотива, че са частни документи, без да ги обсъди в съвкупност с останалите доказателства по делото. По приложението на материалния закон са изложени съображения за противоречие на правните изводи на съда относно кадровата обезпеченост на доставчиците с правото на ЕС и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Искането е за отмяна на решението и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Алтернативно се поддържа искане спорът да бъде решен по същество. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Подробни съображения във връзка с посочените касационни основания са изложени в представените по делото писмени бележки на процесуалния представител на дружеството адв. Йорданка Тодорова. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. София, чрез юрк. Василев оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: С ревизионния акт, в частта, предмет на съдебен контрол за законосъобразност, на "МВВИ Консулт" ООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 88 515,20 лева и съответните лихви за данъчни периоди: м. 05.2009 г., м. 07.2009 г., м. 08.2009 г., м. 09.2009 г., м. 10.2009 г., м. 11.2009 г., м. 12.2009 г., м. 12.2010 г. по доставки от "Крос игзаминейшън 2004" ЕООД, "Кентавър комерс 09" ЕООД и "Опус адвъртайзинг" ЕООД. Предмет на спорните доставки са различни по своя характер услуги. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че от представените в хода на ревизията доказателства, както и от доказателствата, събрани в съдебното производство не се установява осъществяването на доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, поради което ревизионният акт, с който правото на данъчен кредит е отказано, се явява законосъобразен. Решението е правилно по своя краен резултат. Изложените от първоинстанционния съд мотиви относно предпоставките за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит принципно се споделят от настоящия касационен състав, тъй като съответстват на правилно тълкуване и приложение на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 9 от същия закон. Съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 8 от ЗДДС, услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Нормата на чл. 9 от ЗДДС дефинира доставката на услуга като всяко извършване на услуга. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане възниква на датата, на която данъкът е станал изикуем. При доставки на услуги данъчното събитие възниква към момента на извършването им съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на ревизираното лице е да установи всички предпоставки за възникване и признаване на правото на данъчен кредит. При доставките на услуги това означава, че следва да бъде установено преди всичко действителното им извършване. Първото касационно оплакване е за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила - не е обсъдено заключението на съдебно - счетоводната експертиза /ССЕ/, обсъждани са доставки за данъчен период м. 02.2011 г., които не са предмет на оспорване пред съда, тъй като в тази част ревизионният акт е отменен, представените по делото частни документи не са обсъдени във връзка с останалите доказателства по делото. Настоящият състав намира, че възражението е неоснователно. Действително съдът е изложил бланкетни мотиви относно представените по делото писмени доказателства, представляващи частни документи по смисъла на чл. 180 от ГПК, без да коментира тяхното съдържание във връзка с изпълнението на доставките. Принципно вярно е становището на касатора, че съдът не може да игнорира приетите по делото писмени доказателства единствено с аргумента, че същите са частни документи. При положение, че тези документи не са оспорени от заинтересованата страна по предвидения процесуален ред, те подлежат на обсъждане във връзка с останалите доказателства по делото и съдът следва да изложи мотиви относно фактите и обстоятелствата, за които тези документи съставляват доказателство. В конкретния случай, съдът не е изпълнил това си задължение, а е цитирал единствено нормата на чл. 180 от ГПК, според която частните документи съставляват доказателство, че изявлението е направено от техния автор. Така допуснатото нарушение в случая не следва да се квалифицира като съществено, тъй като не рефлектира върху установената от съда фактическа обстановка по спорните доставки. От представените по делото частни документи не се установяват конкретни факти и обстоятелства по отношение на релевантния за спора факт - извършването на процесните услуги. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че констатираното нарушение на съдопроизводствените правила, не съставлява касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК, тъй като не се отразява на фактическите установявания по делото относно изпълнението на процесните услуги и изводите на съда за липсата на предвидените в закона предпоставки за възникване и признаване на правото на данъчен кредит. Неоснователно е възражението, че съдът изобщо не е обсъдил приетото по делото основно и допълнително заключение на съдебно-счетоводната експертиза. В решението са изложени мотиви, че потвърденото от вещото лице наличие на фактури, отговарящи на Закона за счетоводството, както и констатациите на експертизата за плащане на данъчната основа по фактурите и начисляване на данъка съгласно чл. 86 от ЗДДС, не представляват основание за признаване на правото на данъчен кредит. Заключението на експерта, че доставките са изпълнени, се основава на представените по делото документи, /договори и приемо - предавателни протоколи/, за които съдът е приел, че не съдържат каквито и да било конкретни данни за осъществяване на услуги с конкретни параметри между страните по пряката доставка и връзката им с дейността на ревизираното лице. Неоснователен е доводът, че съдът не е обсъдил представените в съдебното производство граждански договори за лицата, за които се твърди, че са осъществили фактически услугите. В мотивите на решението така представените доказателства са обсъдени във връзка с приложените по делото сметки за изплатени суми по чл. 73 от ЗДДФЛ на лицата Ирена Александрова и Галя Петрова и платежни нареждания за плащания на данък и задължителни осигурителни вноски от м. 08. и м. 09.2012 г. Второто касационно оплакване е по приложението на материалния закон. В тази връзка касаторът се позовава на решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Цитираното решение е неотносимо към фактите в настоящото производство. Даденото от Съда тълкуване на разпоредбите от Директива 2006/112/ЕО се отнася до доставки, чието реално осъществяване е било доказано в главното производство, по което е отправено преюдициалното запитване, какъвто настоящият случай не е. В конкретния случай по фактурите, издадени от "Крос игзаминейшън 2004" ЕООД по делото е установено, че документират доставки на разнообразни по своя характер услуги - "подготовка на примерна документация за възлагане на обществена поръчка по Оперативна програма /ОП/ "Околна среда"; "предварителни проучвания за общини от област Пловдив"; "консултации по попълване на формуляр за кандидатстване по ОП "Околна среда" за община Руен, община Мъглиж, община Пордим"; "събиране на текстове на английски и преведени с Google преводач за доброволчеството в Европа, САЩ, Австралия, Канада, Русия"; "извършване на наблюдения в общините Разлог, Гоце Делчев, Благоевград и Банско относно работата на администрацията с доброволчески формирования при извънредни ситуации" и др. По отношение на Кентавър комерс 09 ЕООД е установено, че в данъчни периоди: м. 05.2009 г., м. 07.2009 г., м. 08.2009 г., м. 10.2009 г., м. 11.2009 г., м. 12.2009 г. дружеството е издало на "МВВИ Консулт" ООД 16 фактури с предмет - плащане по договор. От представените при ревизията фактури, приемо - предавателни протоколи, договори от 20.12.2009 г., 29.12.2009 г., резюмета по договори от 10.07.2009 г., 1.08.2009 г., 15.09.2009 г., 20.12.2009 г., е прието, че се касае за плащания по договори за консултантски услуги. От събраните по делото доказателства, в това число и заключението на съдебно - счетоводната експертиза правилно съдът е приел, че не се установява извършването на услуги от вида на фактурираните от "Крос игзаминейшън" 2004 ЕООД и "Кентавър комерс 09" ЕООД. По делото не са налице доказателства за съществуването на конкретен резултат от изпълнението им, който да е престиран от издателя на фактурата на ревизираното лице. Конкретно описание на стопанските операции липсва както във фактурите, така и в приложените към тях договори и приемо - предавателни протоколи. Неоснователен е доводът на касатора, че в тежест на административния орган е било да установи, чрез проверки в съответните общини, обстоятелството, че ревизираното лице е било консултант по възлагането на съответните поръчки. В тежест на страната, която твърди изгодния за себе си факт по осъществяване на конкретните услуги е, да установи, че е участвала в съответните проекти. По делото такива доказателства не са представени. Ревизираното дружество, което твърди, че е било участник в съответната програма следва да разполага с тези доказателства и да докаже твърдението си. В тази връзка следва да се има предвид, че спорните доставки "МВВИ Консулт" ООД е получател на консултантски услуги, а не консултант, в какъвто смисъла са доводите на касатора. От Опус адвъртайзинг ЕООД е издадена една фактура № 1...551/30.12.2010 г., с предмет "съгласно договор" за данъчен период м. 12.2010 г. От представения договор от 30.11.2011 г. е установено, че "Опус адвъртайзинг" ЕООД приема срещу заплащане да предостави цялостна комуникационна стратегия за провеждане и спонсориране на събитие. Уговорена е обща стойност на договора в размер на 144 000,00 лв. без ДДС, в т. ч. бюджет за спонсориране на рекламно събитие - 120 000,00 лева и изготвяне на комуникационна стратегия - 24 000,00 лв. Към датата на издаване на фактурата е видно, че не е била извършена услугата и не е осъществено авансово плащане. За доказване изпълнението на договора са представени приемо-предавателен протокол от 20.04.2011 г. и платежно нареждане от 25.02.2011 г. Като предходен доставчик от "Опус адвъртайзинг" ЕООД е посочено "Маринов трейд" ЕООД, ЕИК 201025994. Представен е рамков договор от 22.11.2010 г. между "Опус адвъртайзинг" ЕООД /възложител/ и "Маринов трейд" ЕООД /изпълнител/, с който последния приема да извърши рекламна кампания по време на мероприятието "Рекорд бънджи скокове" - Велико Търново, 22-27 март 2011 г. По делото не са налице каквито и да било доказателства за връзката между спонсорирането на събитие по договора от 30.11.2010 г. и организираното мероприятие "Рекорд бънджи скокове" - Велико Търново, в периода 22-27 март 2011 г. В представените по делото снимки и разпечатки от интернет страници, съдържащи новини за събитието липсват данни, че спонсор на същото е "МВВИ Консулт" ООД и че организацията му е резултат от възлагането по договора от 30.11.2010 г. Липсват конкретни факти и обстоятелства във връзка с възлагането на цялостна комуникационна стратегия за провеждане и спонсориране на събитие и такива за изработването й. Следва да се допълни, че принципно липсата на кадрова обезпеченост на доставчика не е самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит. Изложените в тази връзка мотиви от първоинстанционния съд са в противоречие с решението на СЕС по дело С-324/11. Но при липсата на доказателства за осъществяване на консултантски дейности, изготвяне на конкретни документации във връзка с участието на ревизираното лице в твърдените проекти и събития, неправилността на тези изводи не засяга преценката за наличие на материалноправните предпоставки по чл. 68 и сл. от ЗДДС. Като е достигнал до идентични правни изводи, съдът е приложил правилно материалния закон, поради което решението, с което жалбата е отхвърлена е правилно по своя резултат и като такова следва да се остави в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 185.45 лева, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,