Решение № 17459 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6044/2013 г.

Решение № 17459 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6044/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Агрихол-Консулт" ЕООД - гр. Силистра чрез процесуалния си представител адв. Михаил Добрев срещу решение № 1119/18.02.2013 г., постановено по адм. дело № 3693/2012 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2101110579/25.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 554/16.03.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит в размер на 207 151 лв. по доставки от "Б. О. П. -2007" ЕООД за месец ноември и декември 2008 г. с предмет "авансово плащане", "съгласно договор", както и "окончателно плащане по договор" и 32 965 лв. по доставки от "Транс Строй Плюс" ЕООД с предмет "извозване на строителни отпадъци и товаро-разтоварни дейности" за месеците ноември и декември 2008 г. и вследствие на това определен ДДС за внасяне. Обжалва се решението на съда и в частта за разноските. В касационната жалба изрично не са посочени отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, но от изложението й може да се направи извод за неправилно прилагане на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като според касатора съдът не е разгледал и обсъдил задълбочено наведените от него доводи за незаконосъобразност на ревизионния акт и оттам е направил и грешни правни изводи относно прилагането на материалния закон. Позовава се на решение от 22.01.2009 г. по дело "Булвес" на Европейския съд за правата на човека в Страсбург, както и на други дела, разгледани от този съд и свързани с практика по чл. 1 от Протокол № 1 на Конвенцията за защита правата на човека и основните свободи. Иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Михаил Добрев. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Женя Николова я оспорва с искане за оставяне в сила обжалваното решене като правилно и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е основателна поради следните съображения: По доставките от "Б. ОП. -2007" ЕООД за данъчни периоди на месеците ноември и декември 2008 г. с предмет "авансово плащане по договор", "съгласно договор" и "окончателно плащане по договор" с общ размер на ДДС 207 151 лв., първоинстанционният съд се е мотивирал за законосъобразност на констатациите в ревизионния акт, установяващи липсата на реалност на процесните доставки. Съдът е подкрепил изводите на приходите органи, че договора от 15.04.2008 г. и фактурите не са достатъчни, за да установят реалност на доставките, само за съществуващи облигационни отношения. Според съда въпреки дадените указания на жалбоподателя относно разпределението на доказателствената тежест, не е представил доказателства за реалност на спорните доставки и непроявената процесуална активност от негова страна не води до други изводи, които са изложени в ревизионния акт. Според съда в договора изрично е посочено, че количествено-стойностната сметка Приложение № 1 е неразделна част от него, а такава не е представена, няма двустранно подписани протоколи по т. 39 от договора за предаване на строителната площадка от възложителя на изпълнителя, както и на техническа документация за изпълнение на договора. Съдът, изхождайки от клаузите на договора е установил, че няма доказателства за извършен контрол на изпълнение на СМР съгласно т. II, т. 6, както и документи по т. 7, т. 8.1 и т. 8.2 от същия договор. При непредставяне на подробни количествено-стойностни сметки, двустранно подписани протоколи, окончателен протокол и писмо по т. 8 от договора, не е представена и заповедна книга за строежа. Наред с това съдът е обсъдил, че процесните фактури не са индивидуализирани и не може да се направи извод, че са свързани с този договор, а и при липса на документи, в които извършените услуги да са описани еднозначно, не установява реално изпълнение на процесните доставки. При липса и на доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на договора, наред с другите изложени мотиви, включително и непредставянето на доказателства относно конкретния обект или обекти, съдът е приел, че законосъобразно данъчният кредит по тези фактури е отказан на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По доставките на от "Транс Строй Плюс" ЕООД за данъчни периоди на месеците ноември и декември 2008 г. (общо по 2 бр. фактури), първоинстанционният съд е изложил сходни мотиви, според които не е установена тяхното реално изпълнение. Отново съдът е обсъдил, че само наличието на фактури и договор за СМР, не доказва изпълнението на фактурираните доставки, като както и за доставките от "Б. О. П. -2007" ЕООД съдът е разгледал обстойно клаузите на договора и е установил, че не са изпълнени подробно договорените клаузи за изпълнение на доставките. Направен е извод, че недоказаната реалност на доставките, макар документално оформени в счетоводствата, не поражда права за данъчнозадълженото лице. Съдът не е възприел поддържаната от жалбоподателя теза за основателност на жалбата поради представяне на ревизионен акт на "Транс Строй Плюс" ЕООД за периодите, за които са издадени и спорните фактури. Според съда ако законодателят е допускал съставянето на ревизионен акт на доставчик (пряк или предходен) да има безусловно значение за признаване правото на данъчен кредит на ревизираното лице, то би предвидил това с изрична правна норма, каквато няма. В тази връзка съдът е цитирал и решение по дело С-643/11 на Съда на Европейския съюз (СЕС). Решението е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката, респ. за извършване на услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласно да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Законосъобразни са изводите на съда при преценката на фактурите, издадени от доставчика "Б. О. П. -2007" ЕООД, че липсва индивидуализация на доставките. Посочването на "авансово плащане" и "съгласно договор" и по никакъв начин така издадените фактури не се свързват с договора. Обстойно съдът е обсъдил всички клаузи на договора и е извел извод, че не са ангажирани доказателствата, които е следвало да се представят съгласно договореностите от 15.04.2008 г., а това са: двустранно подписани протоколи, техническа документация, проект, протокол за предаване на строителната площадка, окончателни протоколи и количествено-стойностни сметки и др., предвидени в договора от 15.04.2008 г., включително и издаването от изпълнителя по договора (доставчика) на запис на заповед или предоставяне на безусловна, неотменима и неоттегляема банкова гаранция. Представянето на ревизионен акт на доставчика "Транс Строй Плюс" ЕООД, правилно първоинстанционният съд е приел, че с него не се доказва реалността на доставките по издадените от този доставчик фактури за "извозване на строителни отпадъци и товаро-разтоварни дейности". Правилно съдът се е позовал на решение по дело С-642/11 ("Строй транс" ЕООД), а и в същия смисъл е и решение по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД). И двете решения на СЕС акцентират на това, че дори в ревизионен акт на доставчик да не са извършени корекции на ДДС по доставките, по които получателят е упражнил правото на данъчен кредит, то това не означава, че с ревизионния акт на доставчика приходните органи са признали реалността на доставките. В този смисъл в тези решения СЕС се позовава на чл. 203 от Директива 2206/112/ЕО, според който принципно се свързва с обстоятелството, че данъкът е дължим от всяко лице, което го е посочило във фактурата, която е издало. В същия смисъл е и чл. 85 от българския ЗДДС. В цитираните решения СЕС категорично прие, че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация, който не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че отразеното във фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. В много свои решения СЕС е заел категоричната позиция, че данъчният кредит се признава само ако е налице действително осъществена облагаема доставка и в този смисъл първонистанционният съд е изследвал и установил, че реалността на процесните доставки не е категорично установена. Неоснователно касаторът се позовава на решение по дело "Булвес" на ЕСПЧ в Страсбург, тъй като то касае различни установявания и не са свързани с реалността на доставката, а само относно късното начисляване на ДДС. Наличието на заключения на съдебно-счетоводна експертиза, приета по делото, не променя горните изводи, тъй като само осчетоводяването на доставките не е достатъчно, за да се приеме, че фактурираните доставки действително са осъществени - чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС. Затова като е приел съдът, че законосъобразно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, не е допуснал посочените в касационната жалба нарушения и затова решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответника по касационната жалба не се дължи юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено с първоинстанционното решение и то съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция, както е за адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,