Решение № 1689 от 15.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Пловдив против решение 143/28.02.2022 г. на Административен съд - Пазарджик, постановено по адм. дело 845/2021 г., в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-16001618007340-091-001/24.06.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение 542/24.09.2019 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, за данъчни периоди 2013 г. - 2016 г., както следва:

1. Отказан ДК по ЗДДС над сумата от 2 972,58 лв. и 1042,14 лв. лихви до пълния размер на задължението по РА в размер на 17 110,14лв. и лихви - 7 271,19 лв.;

1. Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ над сумата 5 061,75 лв. и 2 327,81 лв. лихви до пълния размер на задължението по РА в размер на 12 393,22 лв. и лихви - 2 327,81 лв.;

1. ДЗПО-УПФ над сумата от 1977,07 лв. и 846,02 лв. лихви до пълния размер на задължението по РА в размер на 4 057,83 лв. и лихви - 1 606,90 лв.;

1. ДОО над сумата от 5595,88 лв. и 2 315,16 лв. лихви до пълния размер на задължението по РА в размер на 11 622,21 лв. и лихви -4 470,31 лв.;

1. ЗО над сумата 3007,05 лв. и лихви 1 296,21 лв. до пълния размер на задължението по РА в размер на 6 336,30 лв. и 2 513,60 лв.

Решението се обжалва като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. В касационната жалба се преповтарят мотивите на решение 542/24.09.2019 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив и се твърди, че направените изводи от АС са неправилни. В частта по ЗДДС се твърди, че непаривлно съдът е кредитирал приетата по делото съдебно автотехническа експертиза /САТЕ/, която е обоснована с обясненията на ревизираното лице вместо на събаряния по делото доказателствен материал. Твърди се, че експертизата не е правила съпоставка на закупено и изразходвано гориво, поради което при съобразяване на доводите на органите по приходите относно наличие на завишени километри, липса на вписан номер на фактура за покупко продажба, липса на данни за количество материал, който се товари разтоварва е следвало да се приеме, че заключението е неотносимо към спора. Счита, че неправилно са кредитирани и показанията на разпитаните свидетели, тъй като същите дали неотносими към спора и твърде общи показания. В частта по ЗДДФЛ се твърди, че разходите не са свързани с дейността, което е основание по чл.26, т.1 от ЗКПО за извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството. В частта по КСО и ЗЗО, се твърди, че установените задължения за ЗОВ са в резултат на установения с РА нов размер на облагаемия доход, въз основа на който е определен и осигурителния доход. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на разноски.

Ответникът - А. Кехайов в качеството му на ЕТ "Меги - А. Кехайов", чрез адвокат Н. Бангеев в писмено становище, оспорва касационната жалба и претендира разноски за касационното производство.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл.211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С решението, в обжалваната му част е отменен РА Р-16001618007340-091-001/24.06.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение 542/24.09.2019 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, с който на А. Кехайов в качеството му на ЕТ "Меги - А. Кехайов" за данъчни периоди 2013 г. - 2016 г. е отказан ДК по ЗДДС над сумата от 2 972,58 лв. и 1042,14 лв. лихви до пълния размер на задължението по РА в размер на 17 110,14лв. и лихви - 7 271,19 лв., установен Годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ над сумата 5 061,75 лв. и 2 327,81 лв. лихви до пълния размер на задължението по РА в размер на 12 393,22 лв. и лихви - 2 327,81 лв.; установени ДЗПО-УПФ над сумата от 1977,07 лв. и 846,02 лв. лихви до пълния размер на задължението по РА в размер на 4 057,83 лв. и лихви - 1 606,90 лв.; ДОО над сумата от 5595,88 лв. и 2 315,16 лв. лихви до пълния размер на задължението по РА в размер на 11 622,21 лв. и лихви - 4 470,31 лв. и ЗО над сумата 3007,05 лв. и лихви 1 296,21 лв. до пълния размер на задължението по РА в размер на 6 336,30 лв. и лихви - 2 513,60 лв.

В частта по ЗДДС оспореното право на приспадане на данъчен кредит е отказано за покупки на гориво по конкретно посочени в РД фактури на основание чл. 70, ал.1 т. 2 ЗДДС, поради използването му за дейности, различни от икономическата дейност на ревизирания търговец. Според констатациите на органите по приходите за част от горивото няма данни, че е използвано в основаната дейност на РЛ, тъй като са надписвани изминати километри /км/, поради което изписаното гориво, съответстващо на надписаните км и поради липса на данни за кои конкретни доставки е използвано горивото по работни карти е прието, че не е използвано в основаната дейност на РЛ. Изводите за надписани км са направени, при сравнение на изминатите км съгласно представени от РЛ пътни листи и заповеди за маршрути и по данни на пътната карта на България за посочените маршрути.

В частта по ЗДДФЛ предмет на съдебния спор е начислен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, в резултат от увеличение на облагаемия доход от стопанска дейност на ЕТ, поради увеличение на финансовия му резултат на основание чл. 26, т.1 ЗКПО - с разходи за гориво, отчетени по сметка 601 "разходи за материали" за периода 2012 г. - 2016 г., които не са свързани с дейността.

В частта по КСО и ЗЗО допълнително установените задължителни осигурителни вноски са резултат от по-високия размер на установения при ревизията облагаем доход от стопанска дейност като ЕТ, което има за последица по-висок размер на осигурителния доход при годишно изравняване на ревизираното лице в качеството му самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО.

За да отмени ревизионния акт, в оспорените му части, съдът е приел, че актът е издаден от компетентен орган, но при неправилно приложение на материалния закон, в обжалваната му част.

В решението е описана установената при ревизията фактическа обстановка, заключението на съдебната автотехническа експертиза, заключението на съдебно - икономическата експертиза, както и обстоятелствата, установени от показанията на разпитаните по делото двама свидетели.

Съдът е приел за спорни въпросите дали закупеното от РЛ гориво е използвано в икономическата му дейност, респективно разходите за горивото, свързани ли са с дейността и установен ли е по-висок размер на облагаемия и осигурителен доход.

За да даде отговор на поставените въпроси, съдът е изложил следните мотиви:

Не е спорно и е установено от представените писмени доказателства, че основната дейност на ревизирания търговец е разкрояване, рендосване и импрегниране на дървен материал, осъществявана в цех за преработка на дървен материал ведно с поземлен имот 890 кв.м. находящ се в м. Бучемиша, в района на гр. Велинград, както и транспортна дейност, въз основа на надлежно издаден лиценз за превоз на товари, валиден до 20.06.2026 г. За осъществяване на дейността си търговецът е използвал собствени 7 бр. товарни автомобили, марка "Волво", два, от които с фабрично монтирани автокранове. От констатациите при ревизията и съдебно - икономическата експертиза, съдът е установил, че търговецът е отчитал приходи от продажба на дървен материал, с включен превоз на стоките и приходи от транспортни услуги. За ревизираните периоди по ЗДДС е отчитал разходи за гориво, като по конкретни фактури, издадени от "Гърбев 2008" ЕООД "Лукойл България" ЕООД, "Пирин ойл груп" ЕООД, "НИС Петрол" ЕООД "Родопи ойл" ЕООД, "Рум ойл" ЕООД, "БЕ ПЕТ" ЕООД и "ОМВ България" ЕООД, му е отказан данъчен кредит на основание чл.70, ал.1 т. 2 ЗДДС. Горивото е осчетоводявано стойностно по сметка 601 "Разходи за материали" и е изписвано като разход за основната дейност в месеца, в който е закупувано. От заключението на съдебно - икономическата експертиза съдът е установил, че този начин на счетоводно отчитане е допустим. При така установените факти е прието за основателно твърдението на ревизираното лице, че горивото е зареждано на отделни дати в месеца, за което зареждане е издавана фактура за цялото заредено количество, което не противоречи на нормативната уредба. Съдът е кредитирал с доверие и заключение по приета САТЕ, като е посочил, че при изготвяне на заключението са взети предвид всички налични по делото доказателства, включително пътни листи и работни карти. Посочил е, че именно в работните карти са вписани и моточасове, а не мотопробега, от където идва и разминаването с пътните листи. Приел е, че разходните норми гориво, приети в САТЕ кореспондират с данните от корпорацията-производител Волво, като са отчетени изискванията на Наредба 3/25.09.1989 г. и са определени завишени разходи за гориво по години. Посочено е, че вещото лице е съобразило само частично движението на товарните автомобили по пресечен, планински терен, а в случая било очевидно, че достъпът до сечищата е по горски /черен/ път, което заедно с работещ кран, респ. 2 или 3 връщания за товарене на ремарке увеличавало разхода, но е кредитирано по САТЕ, което възприема консервативен подход при оценка действителните разходи за гориво в горските участъци. Приел е за обосновано заключението, че реалните разстояния по евентуалните дву/трикратни маршрути според крайните пунктове са с около 9 393 км по-малко от данните в пътните листове, съответно общия разход на гориво по средната стойност на отчетеното по обработените пътни листове следва да е по-малко с около 5 098 литра, т.е. за тези километри, посоченото гориво не може да се твърди, че е използвано за основаната дейност на жалбоподателя. С назначена допълнителна ССчЕ, след като са отчетени констатираните несъответствия по години - таблица стр. 6 от САТЕ, че няма доказателства за разхода на част от горивото закупено през 2013 г., 2014, 2015 г. и 2016 г., е установен завишен пробег и съответно завишен разход на гориво, по години, в два варианта, като първия вариант е без двойни курсове, като завишените разходи по години са значително по-големи от втори вариант, при който са установени завишените разходи по години с отчитане на двойни курсове. Съдът е кредитирал първия вариант на заключението за установени завишени разходи в по-голям размер и съответните на тези разходи законосъобразно установени задължения за ДДС, данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ, ЗОВ и лихви.

Предвид направеното оттегляне на жалбата срещу РА, в частта на законосъобразно установени задълженията за ДДС, данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, ЗОВ и лихви съгласно приетото заключение по СИЕ, съдът е прекратил производството по делото, в тази му част и се е произнесъл относно законосъобразността на РА, в обжалваната му част, като при съобразяване на заключението по вариант първи, което е по-неблагоприятен за ревизираното лице е постановил отмяна на РА, в частите му над размера на установените задължения по СИЕ до размера на установените размери по РА.

Решението, в обжалваната му част е правилно. Неоснователни са доводите в касационната жалба за нарушение на материалния закон и необоснованост.

Съдът е изгладил правните си изводи въз основа на всички събрани по делото писмени и гласни доказателства, както и заключения по назначени САТЕ и СИЕ и допълнителни СИЕ.

В частта по ЗДДС оспореното право на приспадане на данъчен кредит е отказано за покупки на гориво по конкретно посочени в РД фактури на основание чл. 70, ал.1 т. 2 ЗДДС, поради използването му за дейности, различни от икономическата дейност на ревизирания търговец.

В случая е не е формиран спор по въпроса, че закупеното гориво от РЛ е за целите на неговата икономическа дейност, която е разкрояване, рендосване и импрегниране на дървен материал, осъществявана в цех за преработка на дървен материал, както и транспортна дейност, въз основа на надлежно издаден лиценз за превоз на товари, валиден до 20.06.2026 г. За осъществяване на дейността си търговецът е използвал собствени 7 бр. товарни автомобили, марка "Волво", два, от които с фабрично монтирани автокранове, които се използват за товарене, разтоварване и преместване на дървен материал. Не е спорно също, че търговецът е отчитал приходи от продажба на дървен материал, с включен превоз на стоките и приходи от транспортни услуги, както и разходи за гориво. При продажба на дървен материал, когато транспортните разходи са за сметка на РЛ и се включват в продажната цена, от РЛ са издавани заповеди за маршрут и не са съставяне пътни листи. При извършване на транспортни услуги са издавани пътни листи и товарителници. А при извършване на товаро - разтоварна дейност с фирмените кранове са издавани работни карти, като всички тези документи, придружени с обяснения от РЛ са представени в хода на ревизията. Безспорно е установено също, че в хода на ревизията от РЛ са представени: описи, в които е обвързано закупеното количество гориво по фактури с изразходването му, както и разходооправдателни документи - заповеди за маршрут, пътни листи и работни карти.

Спорен е бил въпросът каква част от закупеното гориво е използвана в икономическата дейност на РЛ, доколкото органите по приходите са приели, че за част от горивото няма данни, че е използвано в основаната дейност на РЛ, тъй като са надписвани изминати километри /км/.

Органите по приходите правят изводи за надписани километри при използване закупеното гориво при сравнение на изминатите км съгласно представени от РЛ пътни листи и заповеди за маршрути и по данни на пътната карта на България за посочените маршрути, като примерно са посочени два маршрута Велинград Мадан и Велинград Ямбол, а направените констатации обхващат и използване на горивото за транспортна дейност и за други маршрути, или за товаро - разтоварна дейност с фирмените кранове или за продажба на дървен материал с транспортни разходи, включени в продажната цена. При ревизия, проведена по общия ред, след като РЛ е представило разходооправдателни документи - заповеди за маршрут, пътни листи и работни карти за използване на горивото в икономическата му дейност, в тежест на органите по приходите е установяването на твърдения факт за надписани километри при използване закупеното гориво, като основание, че не е използвано в икономическата дейност на РЛ. В случая така твърдения факт за надписано гориво по заповеди за маршрут, пътни листи и работни карти не е доказан с ангажирани от приходната администрация допустими и относими доказателства.

Неоснователни са доводите в касационната жалба, че съдът неправилно кредитирал назначените по делото експертизи, поради необосноваността им и неотносимостта им към спора. Експертизите, макар и острени от административния орган, не са опровергани с други събрани доказателства. Назначената САТЕ е обоснована както с разходните норми гориво с данните от корпорацията-производител на товарни автомобили Волво, така и с безспорно установените факти за частично движение на автомобилите по пресечен, планински терен, като са отчетени изискванията на Наредба 3/25.09.1989 г. Действително експертизата не е правила съпоставка на закупено и изразходвано гориво, но това се дължи, че не имала такава поставена задача, което не означава, че е необоснована или неотносима към спора. Правилно съдът се е позовал и на заключенията по основната и допълнителни СИЕ, които при констатациите на САТЕ са дали заключение каква е частта на необосновано приспаднатия данъчен кредит за гориво и необосновано отразен разход за гориво за периоди 2013 г. - 2016 г. и от там са изчислени и законосъобразно установените с РА задълженията за ДДС, данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, ЗОВ и лихви, а над така установените размери РА е отменен като незаконосъобразен.

По тези съображения настоящият съдебен състав на Първо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият следва да бъде оставен в сила.

С оглед изхода на спора, неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски по делото, а на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на ответника следва да се присъдят разноски за адвокатско възнаграждение за касационното производство в размер на 1500 лева, съгласно договор за правна защита и съдействие за действително платено адвокатско възнаграждение за производството пред ВАС.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Първо отделение,