Решение № 11525 от 17.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7195/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Н. П. И., с [ЕГН], чрез адв. Т. Димова, срещу Решение 3837 от 04.04.2025 г., постановено по адм. д. 1374 по описа на Административен съд - Варна (АС - Варна) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) Р-03000323004600-091-001 от 15.03.2024 г., издаден от Й. Р. А. на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и Н. В. Г. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) Варна, поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) П-03000324069206-003-001 от 12.04.2024г., потвърден с Решение 79 от 05.06.2024 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП ) - Варна при Централното управление на НАП (ЦУ на НАП). Наред с това, И. е осъдена да заплати сума в размер на 4328,14 лв. за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в противоречие с материалния закон и поради неговата необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд се е произнесъл без да разгледа и обсъди представените по делото доказателства, без да изясни изцяло фактическата обстановка и пренебрегвайки направените пред него възражения. Сочи се пропуск на съда да установи наличието на процесуални нарушения при връчване на заповедта за възлагане на ревизията, свързани с уведомяването по електронен път. По същество на спора се подчертава, че в случая ревизираното лице (РЛ) не оспорвало фактът на извършените продажби, а това, че не за всички били представени доказателства. Развиват се доводи, че за получените суми от Изипей АД, MoneyGram Payment System, Еконт Експрес АД и Варчев Ексчейндж ООД не били представени валидни доказателства, като се отрича таблиците от третите лица да представляват такива. Касационният жалбоподател изразява становище, че необоснованите установявания на проверяващите органи довели до неправилно определяне на достигнатия оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Относно изпращаните стоки в границите на Европейския съюз счита, че попадат в обхвата на вътреобщностните дистанционни продажби на стоки в ЕС по чл. 14, ал. 1 ЗДДС, като критикува пропуск на съда да съобрази приложението на чл. 20б, ал. 1 ЗДДС и чл. 86, ал. 3 ЗДДС по отношение на тях. По изложените в жалбата съображения се моли за отмяната на обжалваното съдебно решение и се претендира присъждането на съдебно-деловодни разноски за касационното производство. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не изпраща представител. В представено писмено становище от 10.10.2025 г. поддържа касационната жалба по изложените в нея съображения и моли за отмяна на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждане на сторените разноски за двете съдебни инстанции и представя доказателства за извършването им. Ответникът директорът на Д ОДОП - Варна при ЦУ на НАП представя писмено становище, чрез упълномощен юрк. Д. Митева, с което оспорва касационната жалба и излага аргументи по направените касационни оплаквания. По същество на оспорването моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Прави искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство и прави възражение за прекомерност на разноските, които се претендират от другата страна. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АС - Варна е бил РА Р- 03000323004600-091-001 от 15.03.2024 г. (погрешно посочен с дата 15.02.2024 г. в първоинстанционното решение), издаден от Й. Р. А. на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и Н. В. Г. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, органи по приходите в ТД на НАП Варна, поправен с РА П-03000324069206-003-001 от 12.04.2024 г., потвърден с Решение 79 от 05.06.2024 г., издадено от директора на Д ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на Н. П. И. са установени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски (ЗОВ), както следва: 1. Годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2018 г. 2021 г. в общ размер на 3611,00 лв. главница и 1379,97 лв. лихви; 2. Данък върху добавената стойност (ДДС) за посочени данъчни периоди в обжалвания РА в общ размер на 24769,15 лв. - главница и 8954,04 лв. - лихви; 3. Осигурителни вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица по Кодекса за социално осигуряване (КСО) за периода 2018 г. 2021 г. в общ размер на 2993,29 лв. - главница и 1208,71 лв. - лихви; 4. Вноски за ДЗПО - УПФ за самоосигуряващи се лица по КСО за периода 2018 г. 2021 г. в общ размер на 817,84 лв. - главница и 405,87 лв. - лихви; 5. Вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица по Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) за периода 2018 г. 2021 г. в общ размер на 1308,55 лв. - главница и 528,40 лв. - лихви. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд формирал краен извод за неоснователност на оспорването на РА и отхвърлил жалбата срещу него. Приел, че РА бил издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата форма, като при издаването му не били допуснати съществени нарушения на административнопроцесуалните правила. Формирал изрични мотиви, че всички заповеди и ревизионния доклад (РД) били надлежно връчени на РЛ. При преценка на съответствието на РА с материалния закон АС - Варна съобразил оборимата презумпция за достоверност на фактическите констатациите на приходните органи в производството по обжалване по смисъла на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Приел за обоснована и тезата на ревизиращите органи за наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК за провеждане на спорната ревизия по особения ред. При съобразяване на събраните в хода на производството доказателства съдът счел за доказано фактическото твърдение на приходната администрация за наличието на укрити доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК. Приел за безспорно, че в рамките на ревизирания период Н. И. е извършвала търговски продажби на златни накити - гривни, пръстени, верижки, колиета, като продажната цена е получавала чрез наложени платежи по смисъла на § 1, т. 12 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за пощенските услуги (ЗПУ) или пощенски парични преводи по смисъла на § 1, т. 9 ДР на ЗПУ от Еконт експрес ООД, Изипей АД и MoneyGram Payment Systems . Характеризирал тази дейност като системна и с това обосновал извод, че ревизираното лице е действало като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3, във вр. с ал. 1, т. 1 от Търговския закон (ТЗ). Получените в резултат от тази дейност приходи били от източник в Република България по аргумент на чл. 8, ал. 1 ЗДДФЛ. Те не били декларирани от И. и не били обект на данъчно облагане, поради което имали правната характеристика на укрити такива. За получените от Изипей АД и MoneyGram Payment Systems доказателства съдът направил констатация, че са обективирани в писмени документи - разписки и формуляри за получаване (бланки на системата за преводи MoneyGram ), всички били подписани от И. и тя не оспорвала тяхната истинност. Относно доказателствата от Еконт експрес ООД съдът констатирал, че били предоставени по електронен път, включително разпечатки на данни от технически носители. Уточнил, че последните представляват допустим доказателствен способ по чл. 54, ал. 5 ДОПК. Направил анализ на всички доказателства, като съобразил техния характер и естеството им, както и липсата на оспорвания по тях от страна на ревизираното лице. Придал правно значение на факта, че в доказателствената съвкупност се съдържат източници на информация с първичен (електронни изявления) и с производен (таблици) характер. Съобразил, че достоверността на информацията от тях не противоречи на дадените писмени обяснения от самото ревизирано лице, което не отричало да е извършвало продажби на златни накити, получавайки продажната им цена чрез наложени платежи и парични преводи. При анализа на доказателствата съдът формирал извод за липсата на противоречие помежду им, което обстоятелство посочил като убеждаващо в достоверността на фактическите констатации по РА за извършена от И. търговска дейност и реализираните в резултат от нея доходи, които не са били декларирани и поради тази причина се считали за укрити такива. Направил уточнението, че за 2018 г. и за 2019 г. И. подала годишна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ, но декларирала доходи в по-малък размер от тези, установени в ревизионното производство, поради което и за тези данъчни периоди приел, че са налице укрити приходи. С това счел за обоснован извода за съществуване на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Извод за наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 1, 4 и 5 от ДОПК съдът обосновал с липсата на данни за водено счетоводство и за подавани справки-декларации по ЗДДС. За размера на установените публични задължения съдът се позовал на заключението на експерта, работил по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), неоспорено от страните, като констатирал, че то опроверга достоверността на твърденията на ревизираното лице за по-нисък размер на обичайната търговска надценка от тази, която са приложили органите по приходи - 20 %. Според заключението, ползваната търговска надценка от други търговци с идентична дейност за 2018 г. е 184 %; за 2019 г. 142 %; за 2020 г. 272 %; за 2021 г. 165 %. В съответствие със забраната по чл. 160, ал. 6 ДОПК първоинстанционният съд посочил, че при по-висок размер на търговска надценка е по-висок и размерът на укрити приходи, което рефлектира върху основата за облагане и обуславя по-голям размер на задълженията за данъци и ЗОВ в сравнение с установените с РА, но зачел положението, че не може да се изменя РА във вреда на жалбоподателя. При липса на други доказателства във връзка с размера на надценката и по изложените мотиви, съдът формирал извод за правилно прилагане на разпоредбата на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ от страна на органите по приходите, облагайки със ставка от 15 % определената данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК, съответно и за правилно определяне на лихвата за забава с оглед правилото на чл. 1 ЗЛДТДПДВ, във вр. с чл. 175, ал. 1 ДОПК. Първоинстанционният съд се позовал на чл. 3, ал. 1 и ал. 2, чл. 25, ал. 3, т. 4, чл. 96, ал. 1 и с чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС, на чл. 1, ал. 3, във вр. с ал. 1, т. 1 от Търговския закон (ТЗ) и на чл. 9, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, за да потвърди установяванията на ревизиращите органи и във връзка със задълженията по ЗДДС. Като обосновал приложимостта на посочените разпоредби по отношение на ревизираното лице, приел за безспорно отсъствието на регистрация по ЗДДС. Проследил оборотите от дейността на ревизираното лице по периоди и заключил, че за периодите 22.09.2018 г. 31.05.2019 г.; 22.01.2020 г. 31.12.2020 г. и 22.03.2021 г. 31.12.2021 г. И. дължи ДДС, което тя не оспорва по размер. Съдът обосновал изводи за правилност на РА и в частта относно начислените задължения за осигурителни вноски за ДОО, УПФ и ЗЗО по арг. от чл. 124а ДОПК. Приел, че приходната администрация е съобразила относимата правна регламентация и е взела предвид конкретните условия и предпоставки по КСО и в ЗЗО. При така приетото от фактическа и правна страна, първоинстанционният съд мотивирал извод за законосъобразност и обоснованост на обжалвания РА по критериите на чл. 160 , ал. 2 ДОПК, предвид което отхвърлил жалбата на И. срещу него. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон. Основателно е направеното от касационния жалбоподател оплакване, че съдът не констатирал и съобразил релевантни обстоятелства, свързани с връчването на ЗВР, които се явяват относими към валидността на процесния РА. Установява се, че със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-03000323004600-020-001 от 02.08.2023 г., издадена от Й. Р. А., на длъжност началник на сектор при ТД на НАП Варна, на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК е възложено извършването на ревизия на И. за задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г., за задължения за ДДС за изрично посочени в заповедта периоди и за задължения за осигурителни вноски за ДОО, УПФ и ЗО за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2021 г. Посочено било ревизията да бъде извършена от Н. В. Г. главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и Р. М. К. старши инспектор по приходите, при определен срок за това три месеца от връчване на заповедта. В ЗВР като адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 ДОПК на ревизираното лице е вписан: град Варна, [улица], вх. А, ет. 01, ап. 001. От данните по делото се установява, че това е постоянният адрес на ревизираното лице. В ЗВР електронен адрес не е посочен. Същевременно, според разпечатаното и приложено по делото Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС Контрол , съобщение за електронно връчване на тази ЗВР е изпратено на 03.08.2023 г., а електронната препратка към него е активирана на 16.08.2023 г. като документът е изтеглен от имейл [електронна поща]. Същите установявания и изводи са важими и по отношение на множество други документи, издадени в хода на ревизионното производство, в това число Заповед за изменение на ЗВР от 16.11.2023 г., Искане от 05.12.2023 г. за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице, Уведомление от 05.12.2023 г. по чл. 124, ал. 1 ДОПК до ревизираното лице, Уведомление от 05.12.2023 г. по чл. 17, ал. 1, т. 2 ДОПК до същото, ревизионен доклад от 12.02.2024 г., спорния РА и РАПРА, както и на Решение 79 от 05.06.2024 г., издадено от директора на Д ОДОП - Варна, с което е потвърден РА. По предписанието на чл. 29, ал. 1, във вр. с чл. 33 ДОПК, който установява възможните и допустими способи за връчване на съобщения в административното производство, връчването на съобщенията се извършва на адреса за кореспонденция на субекта по смисъла на чл. 28 ДОПК. По чл. 28, ал. 1, т. 1 адресът за кореспонденция е постоянният адрес за физическите лица, ако не е посочен писмено друг адрес, за регистрираните в регистър БУЛСТАТ лица вписаният в регистъра адрес за кореспонденция, а за едноличните търговци адресът на управление. Съобразно неоспорена констатация на приходните органи в ревизионния доклад физическото лице И. не е вписана като едноличен търговец (ЕТ) в Търговския регистър и регистър на юридическите лица с нестопанска цел (ТРРЮЛНЦ), съответно няма открита партида с посочен адрес на управление. Отсъстват данни по делото ревизираното лице да е посочвало писмено друг адрес за целите на ревизионното производство съобразно предвидената в чл. 28, ал. 1, т. 1, предл. второ ДОПК възможност. Следователно, при тези данни и приобщените доказателства по преписката единственият установен адрес за кореспонденция с физическото лице адресат на РА по дефинициите на чл. 28, ал. 1, т. 1 ДОПК следва да е постоянният му адрес. Във връзка с горното следва да се отбележи, че паралелно на извършените в хода на ревизионното производство електронни връчвания са предприемани и действия по съобщаване на постоянния адрес на ревизираното лице, описани в Протоколи 1536717 от 26.10.2023 г. и 1536719 от 21.12.2023 г. От съдържанието на тези протоколи е видно, че на съответните дати ревизиращите са осъществили посещения на постоянния адрес на лицето в гр. Варна, [улица], [адрес] като адрес за кореспонденция и адрес по чл. 8 ДОПК, с цел връчване на документи по ревизионното производство, сред които обаче не е изброена разглежданата ЗВР. И при двете посещения на постоянния адрес не е открита нито И., нито член на семейството ѝ или упълномощено лице, нито друго лице, живеещо на същия адрес. Обсъдените процесуални действия на ревизиращите обаче не могат да квалифицират като редовни връчвания, тъй като не е изпълнена предвидената в чл. 32 ДОПК процедура. По преписката не се откриват данни нито за извършени две посещения по изискването на чл. 32, ал. 1 ДОПК, удостоверени в отделни протоколи по реда на ал. 2 на същата разпоредба, нито е доказано наличието на останалите реквизити по чл. 32, ал. 2 ал. 6 ДОПК. Предвид констатираното по-горе отсъствие на редовно връчване по реда на чл. 28, ал. 1 ДОПК, дължимо е изследване на предпоставките за прилагане на описания в ал. 2 на същата разпоредба ред за съобщаване, съгласно който всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения. Посочването на електронен адрес е предвидено от законодателя като правна възможност за субекта, но не е задължение за него. Само в случай, че субектът е заявил пред приходната администрация електронен адрес за кореспонденция, възниква възможността нему да се връчват съобщенията по посочения начин. По делото не е установено ревизираното лице да е заявило преди започване на ревизионното производство, а и впоследствие, електронен адрес за получаване на съобщения в рамките на конкретната ревизия. Същевременно, по предписанието на чл. 80, ал. 1 ДОПК НАП създава и поддържа регистър и бази данни за задължените лица, а съгласно чл. 81, ал. 1, т. 4 ДОПК регистърът на задължените лица включва и данни относно адресите по чл. 8 и чл. 28 ДОПК. Тоест, касае се за информация и относно декларирания електронен адрес за кореспонденция по чл. 28, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 82, ал. 2 ДОПК, данните за местните и чуждестранните физически лица, с изключение на лицата по чл. 80, ал. 2, на лицата, вписани в Търговския регистър, и на лицата, подлежащи на регистрация в регистър БУЛСТАТ, се вписват в регистъра от съответната териториална дирекция въз основа на първата подадена декларация, свързана с данъчно облагане или задължителни осигурителни вноски. Разпоредбата на чл. 82, ал. 4 ДОПК урежда служебното вписване на данни в регистъра, което се извършва с протокол по чл. 50 ДОПК и въз основа на извършени констатации след проверка на орган по приходите. В случая доказателства относно деклариран от И. електронен адрес по описания по-горе ред също липсват. Неоснователни в тази връзка са доводите на ответника по касация, изложени в писмената му защита, че коментираният електронен адрес [електронна поща] фигурира в базата данни на НАП по чл. 80 ДОПК, което се установявало от приобщената по делото Справка за обща регистрация на ЗЛ . Отбелязването на този имейл адрес в споменатата справка само по себе си не води категорично до извода, че същият има характер на такъв по чл. 28, ал. 2 ДОПК, тъй като в кориците на делото не се откриват информационни източници, от които да може да се установи на какво именно основание този електронен адрес е въведен в базата данни на приходната администрация. Не е изяснено дали същият е отразен по реда на чл. 82, ал. 2 ДОПК, в резултат на спазена процедура по чл. 82, ал. 4 ДОПК, доколкото по делото не са събрани доказателства, сочещи на подобен извод. Друго показателно обстоятелство за неубедителния подход на приходната администрация при съобщаванията представляват коментираните по-горе извършени от тях посещения на място, които явно са направени в опит да се обезпечи редовност на връчванията, но същевременно не са изпълнени докрай по процедурата на чл. 32 ДОПК и не касаят акта, поставящ началото на производството обсъдената ЗВР от 02.08.2023 г. При съобразяване на горните констатации се достига до извод, че първоинстанционният съд е формирал неподкрепено с доказателства заключение, че спорният РА е издаден при липса на съществено нарушение на административнопроизводствените правила, което основателно е упрекнато от касационния жалбоподател. Това съдът е сторил, тъй като е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в изпълнение на задълженията си да укаже на приходната администрация попълване на административната преписка с относими и необходими доказателства относно гореобсъденото обстоятелство факт, установяването на който е от значение за извода на съда досежно валидността на РА. Ревизионното производство, разглеждано като фактически състав, включва издаване на заповед за възлагане на ревизия чл. 112, ал. 1 ДОПК и нейното връчване на ревизираното лице чл. 114, ал. 1 и чл. 113, ал. 2 ДОПК, като срокът за извършване на ревизията, започва да тече от момента на връчване на ЗВР. Неизпълнение на задълженията за връчване на ЗВР по предвидения в процесуалния закон начин съставлява нарушение на принципите на обективност и служебно начало по чл. 3 и чл. 5 ДОПК и препятства преценката доколко ревизионното производство е образувано в рамките на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. При невръчена по установения в закона начин ЗВР не е завършен фактическият състав, обуславящ надлежното образуване на ревизионното производство, което съответно опорочава издадения РА до степен на нищожност. В тази връзка нередовното връчване на ЗВР не се санира от последващи факти. В този смисъл съдът е следвало да прецени и това дали наличните по делото данни, че РЛ е представило писмени обяснения от 23.11.2023 г., които са изпратени именно от разглеждания имейл адрес - [електронна поща], е релевантно. Ето защо и при констатацията за липса на дадени от първоинстанционния съд нарочни указания за представяне на доказателства с оглед установяване на релевантен за спора факт, относим към валидността на РА, обжалваното съдебно решение следва да се отмени изцяло, вкл. в частта за разноските. При това делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС - Варна при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. При новото разглеждане на делото от АС - Варна в производството по чл. 226 АПК, съдът следва да изпълни процесуалните си задължения и да разпредели доказателствената тежест между страните относно установяване и доказване на обстоятелствата, посочени по-горе, като даде нарочни указания в тази връзка. Едва след това и като обсъди всички приобщени доказателства към спорните по делото въпроси, вкл. представените доказателства за установяване редовността на връчването на ЗВР и последващите издадени в хода на ревизията и адресирани до РЛ документи, да постанови съдебен акт по същество на спора. Съдът е необходимо да съобрази, че не може да се позовава на доказателствена липса ако не е изпълнил процесуалните си задължения, които следват от разпоредбите на чл. 170, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, а и по чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. При това дължимо е да вземе предвид и правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ, във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение