Решение № 9176 от 6.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6126/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С Решение 2684/20.03.2025г., постановено по а.х.д. 2750/2023г. Административен съд гр. Пловдив е отхвърлил жалбата на ВАРАС ЕООД, ЕИК 201714644, със седалище и адрес на управление: [населено място], обл.Пловдив, [улица], представлявано от управителя В. Кънев, чрез адв. С. Хаджиева, служебен адрес: гр. Пловдив, [адрес], против Ревизионен акт (РА) Р-16001622006251 -091 -001 /07.07.2023г., издаден от В. Кирякова, на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Г. Генчев, на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с Решение 368/03.10.2023г. на Директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив, В ЧАСТТА, с която на Варас ЕООД допълнително са установени следните задължения: начислен ДДС в размер на 1 959 961,59лв - главница и 447 308,78 лв. - лихви, както и непризнат данъчен кредит в размер на 563,40 лв.- главница и 245,71 лв.- лихви. Срещу решението на АС-Пловдив е подадена касационна жалба от Варас ЕООД, представлявано от управителя В. Кънев, чрез адв. С. Хаджиева от АК-Пловдив. В жалбата и допълнението към нея се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. Янев, взима становище за неоснователност на касационната жалба. Претендират се разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-16001622006251 -091 -001 /07.07.2023г., издаден от В. Кирякова, на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Г. Генчев, на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с Решение 368/03.10.2023г. на Директора на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив, В ЧАСТТА, с която на Варас ЕООД допълнително са установени следните задължения: начислен ДДС в размер на 1 959 961,59лв - главница и 447 308,78 лв. - лихви, както и непризнат данъчен кредит в размер на 563,40 лв.- главница и 245,71 лв.- лихви. Първоинстанционният съд е отхвърлил оспорването изцяло. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на изискванията за форма, предписани в чл. 120, ал. 2 ДОПК, без да са допуснати съществени нарушения на ревизионното производство по чл. 112 - 117 от ДОПК. Приел е, че както РА, така и РД към него съответстват на изискванията за форма, в това число притежават необходимите реквизити. Административен съд - Пловдив е възпроизвел констатациите на ревизиращите органи и е отбелязал, че основният спор между страните е свързан с материалната законосъобразност на акта. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение, аргументите на решаващия съд в тази насока се изразяват в следното: В хода на ревизията е установено, че през ревизираните периоди дружеството осъществява международна търговия, посредством тристранни операции, като предметът на доставките е безжични слушалки марка Apple". Варас ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице, считано от 29.08.201З г. Варас ЕООД е декларирало осъществяване на доставки, в качеството си на посредник в тристранни операции по смисъла на чл.15 от ЗДДС, с предмет - безжични слушалки Apple". Като "прехвърлители" по тристранни операции са посочени следните чуждестранни лица, които са издали на "Варас" ЕООД фактури на обща стойност 9 799 808,26 лв., а именно: RCS HOLLAND B.V. с VIN NL808823334B01 на стойност 412 680,13 лв.; 2 WAY TRADING B.V. с VIN NL852841851B01 на стойност 613 152,70лв.; PINES SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA zoo. с VIN PL8943111875 на стойност 4 758 632,49лв.; SABIEDRIBD AR IEROBEZOTU ATBILDIBU MoonCom,, с VIN LV40003955193 на стойност 311 563, 72 лв. PATEHON DISTRIBUTION GMBH с VIN ATU73258468 на стойност 481 134,18 лв.,"CYTEC INT.TRADING GMBH с VIN DE250949315 на стойност 260 907,72 лв. "EUROPEAN TEHNICAL TRADING с VIN ВЕ0677702574 на стойност 122 987,67 лв., TECHNOMAX GMBH с VIN ATU71975838 на стойност 198 555,86 лв., QUIKSET s.r.o. с VIN CZ27976351 на стойност 457 549,10 лв., ETRADING EUROPE KFT с VIN HU23780129 на стойност 217 097,13 лв., "QWERTY B.V. с VIN NL813745962B01 на стойност 734 746,66 лв., SMALLTRONIC.PL SPOLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIAL c VIN PL7622006714 на стойност 843 158,02 лв., SABIEDRIBD AR IEROBEZOTU ATBILDIBU DISTRIBUTIO c VIN LV40003597719 на стойност 200 472,58 лв., "ALL GO IT B.V. c VIN NL86138497B01 на стойност 169 179,30 лв. "Варас" ЕООД е издало фактури към чуждестранни дружества от Италия, в качеството им на "придобиващи" по тристранни операции, на обща стойност 9 373 436,08 лв., както следва: P.COMM.SER SRLS. с VIN IT15118731007 на стойност 508 711,39 лв., I.R.M SRL с VIN IT03311120129 на стойност 54 919,71 лв., TRADHE SA SEMPLICATA UNIP SRL с VIN IT03371110127 на стойност 196 560,92 лв., SERCOM S.R.L.S. с VIN IT15886671005 на стойност 350 093,57 лв., ДАР S.R.L. с VIN IT07487171006 на стойност 171 721,87 лв., MINING SERVICE S.R.L. с VIN IT09026641218 на стойност 5 593 654,26 лв., IDB SOLUTION S.R.L.S с VIN IT08886781213 на стойност 1 402 802,94 лв. LINE S.R.L. с VIN IT09479961006 на стойност 768 738,98 лв., ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L. с VIN IT02552340594 на стойност 326 232,44 лв. Ревизираното лице е отразило доставките по фактурите, издадени от горепосочените доставчици в отчетния регистър по ЗДДС - дневник за покупките, за периоди от 01.03.2019 г. до 31.12.2021 г. Съставените от ревизираното дружество фактури към италианските клиенти са включени в дневника за продажбите за същите данъчни периоди, като по тях не е начислен косвен данък, доколкото като задълженото лице е декларирало, че се явява "посредник" в тристранна операция. По отношение на изброените по горе придобиващи дружества в отговори на запитвания от българските приходни органи данъчната администрация на Италия е посочила, че или дружествата са липсващ търговец в рамките на измамна верига, или че не може да предостави информация, тъй като не се откриват на адресите им, както и че не представят изисканите счетоводни документи, удостоверяващи начисляването на ДДС в качеството им на получатели по спорните доставки, участват в данъчни измами и не развиват реална дейност. В хода на ревизията е установено, че ВАРАС ЕООД е включило в отчетните регистри - дневник за покупките и съответно е упражнило правото на данъчен кредит в общ размер на 536,40 лв. по 5 бр. данъчни фактури, издадени от ТЕА ВИЖЪН ГРУП ЕООД, както следва : фактура 2/13.02.2019 г. с данъчна основа 617,00 лв. и ДДС 123,40 лв. с предмет ,,СМР ; фактура 3/19.02.2019 г. с данъчна основа 500,00 лв. и ДДС 100,00 лв. с предмет СМР"; фактура 7/19.03.2019 г. с данъчна основа 250,00 лв. и ДДС 50,00 лв., с предмет СМР; фактура 10/28.03.2019 г. с данъчна основа 1 315,00 лв. и ДДС 263,00 лв., с предмет ел. услуги, СМР"; фактура 12/24.04.19 г. с данъчна основа 135,00 лв. и ДДС 27,00 лв., с предмет ремонт". Ревизиращите органи са приели, че процесните фактури не отразяват реално извършена доставка на услуга и е налице хипотеза по чл.70,ал.5 ЗДДС. По делото е изготвена и приета съдебно-счетоводна експертиза. Вещото лице е описало подробно всички първични документи, свързани с всяка една от процесните тристранни операции, като резултатите са обективирани в Приложение 1 към експертизата относно обвръзка между доставките от прехвърлители към придобиващи с посредничеството на жалбоподателя. Вещото лице е приело, че при всички тристранни операции е налице идентичност между заявените от Варас ЕООД и доставени от дружествата-прехвърлители стоки с тези продадени на придобиващите дружества. Вещото лице е посочило, че процесните сделки са заведени в необходимите хронологични, синтетични и аналитични регистри в счетоводството на дружеството. Предвид така изложените доводи, експертизата е приела, че счетоводството на «Варас» ЕООД е водено редовно. Решаващият съд е приел за законосъообразни изводите на данъчната администрация, че не са изпълнени кумулативните условия на чл. 15 от ЗДДС по спорните тристранни операции. По отношение на всички декларирани тристранни операции не е изпълнено условието по чл. 15, т. 4 ЗДДС, тъй като не е установено придобиващите да са декларирали вътреобщностно придобиване, съответно начислили и внесли ДДС. Поради това законосъобразно органите по приходите са приели, че по силата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Според АС-Пловдив не се опровергани и констатациите на приходната администрация, че подробно описаните по горе "придобиващи" дружества не представят доказателства относно извършено от тяхна страна придобиване на стоките (безжични слушалки "Apple Airpods Pro") и начисляване на ДДС в качеството им на получатели на фактурираните от "Варас" ЕООД доставки на същите стоки, доколкото и че във всички представени по време на ревизията от страна на "Варас" ЕООД международни товарителници като "получатели" на стоките са отразени логистични дружества, а не посочените по-горе италиански дружества, като "придобиващи" по декларираните от задълженото лице тристранни операции. Същевременно от страна на гореизброените придобиващи дружества не са подавани декларации по ДДС, нито VIES декларации. Първоинстанционният съд е стигнал до крайния извод, че за ревизираното дружеството е налице вътреобщностно придобиване, поради което правилно на основание чл. 84 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 2 ЗДДС е начислен ДДС. По отношение на непризнатия данъчен кредит за периода м. 11. 2021 г. в размер на 536,40 лв. по 5 бр. данъчни фактури, решаващият съд е приел, че липсва реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и 9 ЗДДС, тъй като не са ангажирани допълнителни доказателства относно начина на осъществяване на доставките, а именно доказателства за реалното предаване на стоките и извършване на услугите и резултата от тях. Въз основа на горното е прието, че РА е издаден в съответствие с материалноправните разпоредби на приложимия ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно. В касационната жалба на "Варас" ЕООД се релевират доводи за неправилност на решението на АС-Пловдив поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се също така, първоинстанционният съд неправилно е приел, че не са налице законовите условия за тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС, а също така е направил едно недопустимо разширително тълкуване на тази разпоредба, въвеждайки изискване в тежест на посредника за установяването на наличие на начисляване на ДДС от страна на получаващия доставката. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Съгласно чл. 15 ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б, и В, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоката се транспортира от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В и 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. При недоказано изпълнение на условията за осъществяване на тристранна операция, по силата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Съгласно чл. 62, ал. 5 независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1, т. е. посредникът осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период. Документите, удостоверяващи тези обстоятелства са уредени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, във връзка с чл. 62, ал. 6 ЗДДС. Според чл. 9, ал. 3 ППЗДДС, в случай че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. При така изложеното се обосновава извод, че за да е налице тристранна операция, следва да са налице кумулативно и четирите предпоставки по чл. 15 ЗДДС. При липса на някоя от тези предпоставки, извършените сделки не могат да бъдат определени като "тристранни" и тогава следва да бъде преценено налице ли е вътрешнообщностно придобиване по смисъла на чл. 65, ал. 5 ЗДДС въз основа на документите по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. Първоинстанционният съд е установил относимите за спора факти и е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения РА. В случая всички участници в процесните доставки, а именно дружаствата прехвърлители, посредника и придобиващите дружествата са били регистрирани по ДДС в съответните държави членки на Европейския съюз към периода на издаване на съответните фактури. Безспорно е, че посредникът "Варас" ЕООД няма регистрация по ДДС в Нидерландия, Полша, Португалия или Италия. Не се спори, че "Варас" ЕООД е придобил стоките по процесните фактури, издадени от дружествата - прехвърлители, като място на доставка на процесните стоки са посочени: Geo-Logistik Sri, адрес: Via Vinca 2, 40016 San Giorgio di Piano, Italy; и "Еl Logistica S. R. L. ", адрес: Via Arno 9, 22070 Casnate Con Bernate, Италия. Правилно първоинстанционният съд е приел, че в случая липсват доказателства за превоз на стоката директно от А - дружествата - прехвърлители до В придобиващите дружества, а следователно и за извършване на тристранна операция, като при тези констатации, мястото на изпълнение на процесните доставки се определя по предвиденото в чл. 62 от ЗДДС. Неоснователни са доводите на касатора, че по делото е доказано изпълнението на условието по чл. 15, т. 2 ЗДДС - стоките се транспортират директно от А /прехвърлител/ до В /придобиващ/. По делото е доказано по несъмнен и категоричен начин, че задълженото лице е придобило стоките от прехвърлителите, но същите не са транспортирани директно до придобиващите, а са доставени и съхранени в логистичен център. Това обстоятелство се установява не само от представените по делото товарителници, където като получатели са посочени логистичните центрове. Вярно е установеното в първоинстанционното производство, че данните по делото всъщност установяват, че стоката от прехвърлителя А се доставя в логистични центрове в Италия, където остава под опеката/контрола/ на посредника до момента, в който получи заплащането на стоката от придобиващия, едва след което посредникът дава съгласие стоката да бъде получена от придобиващия. Правилен и извода на решаващия съд, че прекъсването на веригата по доставката между А и В /прехвърлител и придобиващ/ изключва понятието "директно" по смисъла на чл. 15, т. 2 ЗДДС. Именно тази директност на транспортирането и получаването на стоката от прехвърлител на придобиващ е в смисъл на понятието "тристранни операции" и целящата да освободи посредника от задължението той да начисли данъка. Отсъствието на директно транспортиране на стоката от А до В / прехвърлител придобиващ/ изключва наличието на "тристранна операция" по смисъла на чл. 15 ЗДДС. Отсъствието само на това обстоятелство е достатъчно за да се приеме, че не е налице хипотеза по чл. 15 ЗДДС и облагането на доставките следва да се извърши по реда на чл. 62, ал. 2 ЗДДС поради наличие на хипотеза по чл. 62, ал. 5 ЗДДС, без да бъдат обсъждани останалите констатации на органите по приходите за отсъствие на тристранни операции. Само при изпълнение едновременно на условия, посочени в чл. 62, ал. 5 ЗДДС, за посредника няма задължение да начислява ДДС, тъй като принципът е, че ДДС се дължи при крайното потребление. Наред с горното следва да се посочи, че представените документи към фактурите, в това число документ за проверка, доклад за инспекция на стоката, не удостоверяват реалното предаване на стоката от посредника на придобиващия. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларацията за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. Правилно решаващият съд приема също така, че от доказателствата, приобщени в преписката се установява, че представените потвърждения за получаване /съответно предаване на крайните клиенти/ не са годни, за да бъдат счетени за потвърждения по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, тъй като потвържденията за получаване не съдържат съответните реквизити, предвидени алтернативно в чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС. Липсата на нормативно изискуемите реквизити в потвържденията обуславя извод, че представените документи не удостоверяват по категоричен начин, че стоките са получени от придобиващия в съответната държава членка. Доказването на факта за действително получаване от придобиващата страна по тристранната операция предполага наличието на писмено потвърждение от негова страна, което по безспорен начин да установява факта на получаване на конкретните стоки, което в настоящия случай не е сторено от "Варас" ЕООД. В ал. 3 на чл. 9 е закрепена законова фикция, която влиза в действие, в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем. В този случай се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. Предвид на гореизложените обстоятелства следва да се приеме, че за декларираните от "Варас" ЕООД тристранни операции не са изпълнени условията по чл. 15 ЗДДС и изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. При недоказани предпоставки, свързани с тристранната операция по чл. 15 ЗДДС, приложима е разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. За ревизираното дружеството е налице вътреобщностно придобиване, поради което правилно на основание чл. 84 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 2 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 803 079, 40 лв. главница и 81 730, 76 лв. лихви. Неоснователно е твърдението на касатора, че решението на първоинстанционния съд е постановено в нарушение на нормата на чл. 73а ЗДДС и практиката на СЕС по тълкуването и прилагането на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕД на Съвета от 28 ноември 2006 г., относно общата система на данъка върху добавената стойност. На този въпрос отговор е даден в решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, според което когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28, б. "а", § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на директно приспадане" по смисъла на чл. 17 от същата директива. Доколкото стоките не пристигат на територията на държавата членка - мястото на изпълнение се определя от идентификацията на посредника в тристранната операция. Това разрешение произтича от принципа мястото на облагане с ДДС да е на територията на държавата членка, където се осъществява крайното потребление на стоките. Поради това в този случай е приложим специалният режим за освобождаване от облагане съгласно чл. 62, ал. 3 ЗДДС, респективно корекция на облагането по чл. 62, ал. 4 ЗДДС във връзка с чл. 10 от ППЗДДС - когато се докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено в страната, в която пристигат стоките или е завършен превозът им. При липсата на ангажирани доказателства по делото, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, то мястото на изпълнение на вътреобщностните придобивания е територията на страната. По отношение на непризнатия данъчен кредит за периодите м.03.2019г. и м.04.2019г. в размер на 563,40 лв.-главница и 245,71 лв.-лихви. С протоколно определение от 11.01.2024 г. първоинстанционният съд е оставил без разглеждане жалбата на дружеството срещу процесния ревизионен акт в тази му част и е прекратил частично производството по делото поради оттегляне на оспорването, направено в откритото съдебно заседание от същата дата. Определението не е обжалвано и е влязло в сила. Въпреки гореизложеното първоинстанционният съд се е произнесъл свръхпетитум и е постановил решение и в тази му част, което подлежи на обезсилване. По разноските пред касационната инстанция: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. В случая по делото действията на процесуалния представител на НАП се изчерпват само в депозирането писмена защита и в кратко изложение на становище в единственото по делото открито съдебно заседание на касационната инстанция. С оглед горното, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати в полза на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната страна по касация, юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 000 лв. за настоящата инстанция. Мотивиран така и на основание Върховният административен съд, осмо отделение