Решение № 4659 от 3.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. С. Станчева, срещу Решение 151/28.10.2022 г., постановено по адм. дело 78/2022 г. по описа на Административен съд Кюстендил, с което по жалба на Инитекс Индъстри ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22001021000897-091-001/13.09.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 1965/23.12.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се изтъкват доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че съвкупната преценка на доказателствата обуславя извод за невъзможност соченото за доставчик дружество да е реалният извършител на спорните доставки, като изтъква липса на документи, които да позволят проследяване на транспорта и предаването на стоките. Моли за отмяна на оспорваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което жалбата против ревизионния акт да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Инитекс Индъстри ЕООД, чрез пълномощника адв. А. Илиева, в подаден писмен отговор, поддържан и в съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Кюстендил е бил РА Р-22001021000897-091-001/13.09.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 1965/23.12.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който по отношение на Инитекс Индъстри ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 14 168,70 лв. по 4 броя фактури, издадени от Л. Янева Текстил ЕООД, за данъчния период месец 12.2020 г., в резултат на което е установен данък за възстановяване в размер на 6 099,45 лв. при деклариран от дружеството размер от 20 268,15 лeв. В хода на ревизионното производство е установено, че Инитекс Индъстри ЕООД има основен предмет на дейност производство на горно облекло без работно и разполага по силата на наемно правоотношение с шивашки цех в град Дупница. Ревизираното дружество е сключило Договор 6 на 01.10.2020 г. (л. 572, том 2), по силата на който Л. Янева Текстил ЕООД, в качеството му на изпълнител, се задължава да изработи лично облекла палта, панталони, якета ризи и др., с материали на възложителя Инитекс Индъстри ЕООД. Съгласно чл. 2 от представения договор конкретните количества, качество и видове облекла, които ще се изработят, както и сроковете за изработката им, и начинът на опаковане и маркирането им ще се уреждат в отделни поръчки, като такива не са представени. Според чл. 8 от Договора доставянето на всички материали в склада или фабриката на изпълнителя се документира с отделен протокол за всяка поръчка. Такива протоколи също не са представени в хода на ревизията. Представени са приемо-предавателни протоколи (л. 182), за които приходните органи са приели, че не става ясно какви и колко материали възложителят е предал на изпълнителя, както и в протоколите са положени единствено подписи, но не и имена на лицата, представляващи двете дружества. На следващо място, с оглед чл. 11, б. ж от Договора, след изпълнение на поръчката изпълнителят задължително предава опис справка на възложителя за реално вложения плат и материали в изработката на платата, като и по отношение на този факт не са представени документи. Установено е също, че съгласно договора разходната норма за изработка е посочена в технически фишове по модел, като такива не са представени. Прието е, че представените приемо-предавателни протоколи (л. 182 - гръб) не кореспондират с процесните фактури, поради което фактът на предаване на стоката е останал недоказан. С възражение срещу ревизионния доклад са представени доказателства (договор за сътрудничество и съвместна дейност и възлагателно писмо двете от 01.10.2020 г.), сключени между Л. Янева Текстил ЕООД и Синерготех ООД, според които Синерготех ООД се задължава да ушие 2 422 броя дамски палта с материали на възложителя. Според приходните органи от представените доказателства не може да бъде установено действителното извършване на услугите и от подизпълнителя Синерготех ООД. Доколкото ревизираното дружество разполага с ресурс да изпълни сам поръчката, а сочените за доставчик ( Л. Янева Текстил ЕООД) и подизпълнител ( Синерготех ООД) не, е формиран решаващ извод за липса на реалност на процесните доставки, поради което на дружеството е отказано право на данъчен кредит. В хода на съдебното производство са допуснати съдебно-техническа (СТЕ) и съдебно-счетоводна експертизи (ССчЕ), кредитирани от съда и неоспорени от страните. Според заключението по СТЕ към ревизираните месеци Индитекс Индъстри ЕООД не разполага с тежки гладачни преси и други машини за третиране на вълнени платове, а такива са установени при оглед на цеха на Л. Янева Текстил ЕООД. Съгласно заключението по ССчЕ счетоводството на ревизираното дружество е водено редовно и според експерта не би могло да се направи извод с оглед представените по делото документи, че Индитекс Индъстри ЕООД само е произвело облеклата. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал извод за материална незаконосъобразност на ревизионния акт, като го е отменил. Изложени са съображения, че съвкупната преценка на доказателствата, както и заключенията по двете експертизи, налагат извод за наличие на реални доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 във вр. с чл.25, ал. 1 и ал. 2 и чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС при съобразяване с относимата практика на СЕС и ВАС. Прието е, че е възможно проследяване на изработката и изпращането както на материалите, необходими за ушиване, така и на самите палта, като са налице доказателства и за последващата реализация на процесните стоки към румънско дружество Конфекс Матекс Интернешънъл АД. Решението е валидно и допустимо, но неправилно, като касационната жалба се явява основателна. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката, от лицето, посочено като доставчик. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не е достатъчно да обоснове реалност на доставката. Настоящият касационен съдебен състав, след извършен анализ на представените по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност намира, че в случая не е налице реална доставка на стоки от соченото за доставчик Л. Янева Текстил ЕООД към ревизираното лице Инитекс Индъстри ЕООД, противно на възприетото от административния съд, като съображенията за това се свеждат до следното: На първо място, видно от представения договор между двете дружества, съгласно чл. 2, конкретните количества и видове облекла, както опаковането и маркирането им ще се уреждат в отделни поръчки, каквито не са представени. Доставянето на материали в цеха на изпълнителя се документира с отделен протокол, съгласно чл. 8 от Договора, каквито също не са налични. По делото се съдържат два приемо-предавателни протокола по отношение на доставените материали (л. 182), като и от двата не може да се установи факта на предаване и мястото, на което е сторено, нито кои са лицата подписали се за предал и приел . Нелогично и необяснимо е обстоятелството, че в приемо-предавателен протокол от 06.10.2020 г. е посочено, че предадените материали са описани в Invoice, издаден към румънското дружество Конфекс Матекс Интернешънъл АД, при положение че платовете се предават на изпълнителя. Липсва и описание на количествата и вида на предадените платове, като единствено се сочи, че същите са за изработка на 2 422 палта модел САРОТ. Във втория протокол, от 14.11.2020 г., единствено се сочи че е предаден липсващ плат 2 300 м. за модел Giaccone uomo , като допълнително, на ръка е дописано САРОТ . Освен че не се съдържа опис на предадените количества и видове материали, не са налице и доказателства във връзка с осъществения транспорт до цеха на изпълнителя. По делото не са ангажирани и описи справки за вложени материали и остатъци от тях в нарушение на чл. 11, б. ж от сключения между дружествата договор. От изложеното до момента не би могъл да бъде направен категоричен извод, че необходимите за изработката на палтата материали, са реално предадени на изпълнителя Л. Янева Текстил ЕООД. Второ, недоказан остава и фактът на предаване на готовите палта от изпълнителя към ревизираното дружество. По делото се съдържат три броя приемо-предавателни протоколи (л. 182 гръб), според които на 05.11.2020 г. Л. Янева Текстил ЕООД предава 500 броя ушити от модел Giaccone uomo САРОТ ; на 27.11.2020 г. 960 бр. и на 04.12.2020 г. 962 броя. Макар посочените количества в протоколите да съответстват на тези според фактурите (л. 160 л. 161 - гръб), липсват данни за транспорт и място на предаване, при положение, че съгласно чл. 11, буква б от договора задължение на изпълнителя е да достави готовата продукция. Също така според член 1 от договора изпълнителят се задължава да изработи облекла палта, панталони, якета, ризи, сака и други , а не единствено палта от модел Giaccone uomo САРОТ, поради което посоченото във фактурите ушиване на палта не идентифицира стоката по ясен и категоричен начин, така че да бъде обвързана с протоколите. Или в допълнение, не става ясно дали фактурираните палта са именно посочените в приемо-предавателните протоколи от модел Giaccone uomo САРОТ , при положение че договорът между двете дружества е сключен за ушиване не само на конкретните палта. Трето, не би могло да се приеме и, че Л. Янева Текстил ЕООД е ползвало подизпълнител в лицето на Синерготех ООД, като съображенията за това се свеждат до следното: Съгласно чл. 1 от договора изпълнителят се задължава лично да изработи възложените му облекла, а съгласно чл. 11, б. а изпълнителят е длъжен да осигури собствено помещение и персонал за изработване на възложената поръчка. В буква д от чл. 11 изрично е посочено, че изпълнителят няма право да превъзлага поръчките на трети лица по никакъв друг начин освен с писмено нареждане от страна на възложителя. От една страна, по делото такова писмено нареждане липсва, а от друга това превъзлагане на поръчката противоречи на тезата на ревизираното дружество, поддържана по време на ревизията и в съдебната фаза на процеса, според която не е достатъчно подготвено за обработка на използвания плат, поради което се обръща към утвърдено на пазара дружество Л. Янева Текстил ЕООД. Дори да се приеме, че превъзлагането е осъществено в действителност, отново липсват доказателства за предаване на материалите от Л. Янева Текстил ЕООД към Синерготех ООД, както и за предаване на готовата продукция от соченото като подизпълнител дружество към изпълнителя. В случай, че се приеме, че Синерготех ООД е действителният извършител на доставката пък, би била налице относителна симулация, като Инитекс Индъстри ЕООД се явява недобросъвестно лице и отново не му се следва право на данъчен кредит. Този извод следва от обстоятелството, че доказателствата, представени с възражението срещу ревизионния акт за превъзлагане, са представени именно от ревизираното лице, а не от Л. Янева Текстил ЕООД. Дори да се възприемат свидетелските показания на свидетеля Хаздай (л. 705), според които Л. Янева Текстил ЕООД и Синерготех ООД са осъществявали съвместна дейност, същите не са в състояние да докажат реалност на фактурираните стоки, тъй като изначално липсват доказателства за предаване на материалите към Л. Янева Текстил ЕООД, съответно на готовите стоки към ревизираното дружество. Не може да бъде пренебрегнато и обстоятелството, че във възлагателното писмо между Л. Янева Текстил ЕООД и Синерготех ООД се посочва, че се превъзлага ушиване на 2 422 броя дамски палта, а във фактурите, издадени от Л. Янева Текстил ЕООД към Инитекс Индъстри ЕООД, както вече бе посочено, се касае за мъжки палта. В тази връзка следва да се има предвид, че в приложените фактури, издадени от ревизираното дружество към CONFEX MATEX INTERNATIONAL SA, посредством които се твърди последваща реализация на стоката, се сочи, че предмет на доставката са мъжки якета, а не палта. Независимо дали се касае за техническа грешка и липса на прецизност, в заключение следва да бъде споделена тезата на приходните органи, че Инитекс Индъстри ЕООД е разполагало в цех и нает персонал, респективно само е било в състояние да изработи облеклата, а издадените фактури от Л. Янева Текстил ЕООД са съставени с цел набавяне на данъчно предимство. Освен изложените до момента мотиви защо според настоящия състав на ВАС, Осмо отделение не е доказана реалност на фактурираните доставки, следва да се посочи, че необосновано административният съд е кредитирал заключението по двете експертизи. Съгласно разпоредбата на чл. 202 от ГПК съдът не е длъжен да възприеме заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Така например, съдът е приел, че посредством заключението по ССчЕ не може да се установи, че ревизираното дружество е произвело само облеклата, като не са съобразени множеството противоречия и липси в доказателствения материал, изтъкнати по-горе. Според заключението е налице редовно водено счетоводство и разплащане по фактурите, което обаче само по себе си не е достатъчно да докаже реалност на доставките и да обоснове законосъобразно упражняване на правото на данъчен кредит. В този смисъл безкритично съдът е възприел и заключението по СТЕ (л. 733), според което Л. Янева Текстил ЕООД разполага със съоръжения за производство на текстилни изделия от вълнени платове, а Инитекс Индъстри ЕООД не. При положение че по делото не може да се установи технологията на шиене, поради липса на технически фишове, каквито според чл. 7 от Договора е следвало да бъдат предоставени от възложителя към изпълнителя, както и действителният вид на вложените материали, ирелевантен е въпросът с какви машини са разполагали дружествата. Поради изложеното до момента, неоснователно ответникът по касация възразява, че соченият за доставчик Л. Янева Текстил ЕООД е разполагал с техническа и кадрова обезпеченост към момента на издаване на фактурите. Видно от ревизионния акт и от решението на директора на ОДОП основният мотив, с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит, е липса на реалност, а не липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика. Твърдения в този смисъл са изтъкнати единствено като допълнителни аргументи, поради което определените на дружеството задължения не се явяват установени в нарушение на Директива 2006/112/ЕО и практиката по прилагането ѝ, както е приел съдът. Нещо повече цитираните от съда решения на Съда на ЕС по дела С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11 са в смисъл, че добросъвестният получател по облагаема доставка не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване поради нарушения на прекия доставчик или предходни по веригата доставчици. В конкретния случай изобщо не се установява реалност на доставката, поради което не може и да е налице добросъвестност, тъй като не е било възможно лицето да не знае, че издадените фактури не обективират реално получени от Лили Янева Текстил ЕООД доставки, при положение че Инитекс Индъстри ЕООД не е предоставило материали за изработка и само е било в състояние да изработи палтата. С оглед изложеното, решението на административния съд, с което е отменен процесният ревизионен акт, е неправилно и следва да бъде отменено, а негово място постановено друго, с което жалбата на дружеството отхвърлена. По разноските: При този резултат по спора и навременно заявената претенция в полза на касатора се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Материалният интерес по спора възлиза на 14 168,70 лева. Размерът на дължимото юрисконсултско възнаграждение за първата инстанция възлиза на 955 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 в приложимата по време редакция (ДВ, бр. 68 от 31.07.2020 г.) от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. За касационната инстанция се следва юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 675 лв., изчислени съгласно чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредбата. В полза на касатора се следва и присъждане на внесената държавна такса за касационно оспорване в размер на 113,35 лева. Общият размер на разноските възлиза на 2 743,35 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ във връзка с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение