Решение № 5078 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11423/2010 г.

Решение № 5078 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11423/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Блиц" ООД гр. Варна срещу решение № 1548/15.07.2010 г., постановено по адм. дело № 2870/2009 г. по описа на АС гр. Варна. В жалбата се прави оплакване, че решението на Административен съд гр. Варна е неправилно в частта, в която е изменен РА № 030901118/11.08.2009 г. на ТД на НАП Варна като се установени задължения в размер на 16 704,41 лв. за корпоративен данък за 2007 г. и лихва в размер на 3 310,28 лв. и е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в тази му част. Твърди се, че решението в обжалваната част е необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Претенцията е отмяна решението на ВАС и вместо него да се отмени обжалвания РА изцяло или делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС Варна. Ответният по касационната жалба - Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, не взема становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. С обжалваното решение АС гр. Варна е изменил, по жалба на "Блиц" ООД гр. Варна, РА № 030901118/11.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 591/7.10.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП гр. Варна, в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2007 г. в размер на 18 157,42 лв. и лихва върху него в размер на 3588,65 лв. като е установил задължения за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 16 704,41 лв. и лихва в размер на 3310,28 лв., за който размер е отхвърлена е жалбата на "Блиц" ООД. Решението на АС Варна е влязло в сила в частта, в която като е изменен РА всъщност е отменен РА в частта, в която се установява корпоративен данък за 2007 г. в размер над 16 704,41 лв. до 18 157,42 лв. и за лихва над 3310,28 лв. до 3588,65 лв. В тази си част решението не е предмет на касационна проверка, тъй като не е обжалвано от Директора на Дирекция "ОУИ" Варна. В решението е описана фактическата обстановка по издаване на РА. Съдът обосновано е приел, че ревизията е била извършена от компетентни органи и в законоустановения срок. С обжалвания РА са определени за касатора данъчни задължения по ЗКПО за 2007 г. поради регулиране на финансовия резултат на дружеството за 2007 г., на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Данъчният финансов резултат за 2007 г. е променен чрез увеличение със сумата 181 811,24 лв., представляващ неотчетен приход от продажба на земя и сладкарница по нот. Акт за замяна № 33, т. IV, рег. № 5681 от 20.11.2007 г. като разлика между определената пазарна стойност на придобитите от "Блиц" ООД недвижими имоти (198 320 лв.) и стойността на прехвърлените от същото дружеството движими вещи (16 508,76 лв.). Прието е, че осъществената от "Блиц" ООД замяна, по силата на която срещу прехвърляне на материални запаси е придобит дълготраен материален актив, е сделка, създаваща приход, който се определя по справедлива стойност на получените стоки, коригирана със сумата на всички преведени парични средства. Декларираният от дружеството за 2007 г. отрицателен финансов резултат в размер на 237,05 лв. е коригиран със сумата от 181 811,24 лв., в резултат на което е определен корпоративен данък (10 %) в размер на 18 157,42 лв. Фактическата обстановка по делото е пълно установена. По силата на горецитирания нот. Акт от 20.11.2007 г. е извършена замяна като "Блиц" ООД продава на "Омега България" ООД движими вещи на стойност 1508,76 лв. и доплаща 15000 лв., или общо 16 508,76 лв., като придобива собственост върху недвижим имот - сладкарница "Мадара", находяща се в гр. Варна, УПИ XI, заедно със 114 кв. м ид. ч. от отстъпеното право на строеж. Данъчната оценка на придобития имот е 110 959 лв. (от които 110 532 лв. за сградата). Придобитият ДМА е заведен в счетоводството на дружеството по дебита на счетоводна сметка 202 "Сгради" на стойност 17 185,40 лв. В хода на ревизионното производство с протокол от 23.07.2009 г. е приобщена експертиза за определяне на пазарната стойност на недвижимия имот, предмет на нот. Акт от 20.11.2007 г., която е извършена от лицензиран оценител в хода ревизионно производството на прехвърлителя на имота "Омега България" ООД. Според заключението пазарната оценка на имота е 198 320 лв., от които 102 000 лв за сградата и 96 320 лв. за земята. Тази оценка е приета от данъчните органи за установена пазарна цена и справедлива стойност на получения ДМА. Установено е безспорно, че "Блиц" ООД се представлява и управлява от Н. Д. Р., а "Омега България" ООД се представлява и управлява от М. Д. Р., който е и съдружник в дружеството. Към датата на сделката 20.11.2007 г. М. Д. Р. и Н. Д. Р. са съдружници в "Блиц" ООД, същите са и роднини по права линия. По делото е приета съдебно-счетоводна експертиза според заключението на която при осчетоводяване на сделката е приложен правилно СС-16, т. 5.1. като за "справедлива цена" по смисъла на ДР ЗСч е избрана продажната цена. По делото е назначена и приета съдебно-оценителна експертиза. Според допълнителното неоспорено заключение на експертиза, стойността на придобития имот, определена по метода на сравнимите неконтролирани цени е 93 598 лв. Посочено е, че тази оценка е дадена въз основа на реални оферти за продажби на подобни имоти и достоверна информация от брокери на недвижими имоти за извършени сделки в периода октомври - декември 2007 г. Дадена е оценка и по метода на увеличената стойност. Спорни са направените фактически и правни изводи от данъчните органи, възприети в по-голямата си цялост и от съда, който приема за меродавна пазарната оценка на имота, дадена по заключението на вещото лице от приобщената в хода на ревизионното производство експертиза. Съдът изменя РА и намалява установения размер на задълженията, тъй като приспада от оценката размера на отделно оцененото право на строеж като приема, че същото не е предмет на отделна сделка като част от прехвърленото право на собственост върху земята и построената върху нея сграда. Първият спорен въпрос е относно цената на заприходения от касатора ДМА - недвижим имот, придобит на основание договора за замяна, сключен по нот акт от 20.11.2007 г., налице ли е съответствие с изискванията на приложимия счетоводен стандарт СС-16, т. 5.1. и т. 11, както и принципно налице ли са по замяната две отделни доставки, от които да произтича финансов резултат. Отговор на тези въпроси е даден изчерпателно в обжалваното решение. Настоящата инстанция счита, че фактическите и правни изводи на съда са законосъобразни и обосновани. Съдържащите се в касационната жалба оплаквания са били наведени като доводи и възражения пред първата инстанция и са били съответно обсъдени. За изчерпателност на изложението следва да се отбележи следното: Неоснователно е оплакването за неправилно приложение на материалния закон. Към м. 11.2007 г. са действали СС-16 и СС-18 (обн., ДВ, бр. 30/05 г. в ред., в сила от 1.01.2005 г.), според които при получаване на ДМА в резултат на замяна с друг несходен материален актив, както е в процесния случай, цената на придобиване се определя по справедливата стойност на получения актив, еквивалентна на справедливата стойност на отдадения, коригирана с всички преведени парични еквиваленти, като при замяна на несходни стоки, размяната се разглежда като сделка, която създава приход. "Справедлива цена" според легалното определение по § 1, т. 3 ДР ЗСч (ред., в сила от 13.07.2007 г.) е сумата, на която един актив може да бъде заменен при пряка сделка или това е продажната цена, борсовата цена или пазарната цена. Именно тези разпоредби са приложени от данъчните органи, в редакциите им действали към проверявания данъчен период и извършената замяна. Направените изводи също са издържани в съответствие с изискванията и духа на закона. Видно е, че при замяна на несходни материални активи всяка от сделките се разглежда като отделна такава и създаваща приход, при което придобития ДМА следва да се записва и отразява счетоводно не по своята балансова стойност, а според своята "справедлива цена". Очевидно в случая това не е продажната цена поради липса на изискуемата еквивалентност между получения и отдадения актив, активите по вида си не предполагат наличие на "борсова цена", поради което следва да се приложи изискването за "пазарна цена". Изводът е, че придобитият ДМА е следвало да се дебитира по своята пазарна цена. Спорен е останал също въпросът каква е пазарната цена на придобития актив, по какъв начин и способ следва да се определя и върху кого е доказателствената тежест за установяването й. Съгласно чл. 116, ал. 2 ДОПК разпределението на доказателствената тежест се определя от наличието или липсата на свързаност между лицата, сключили сделката за замяна. Предвид родството между двамата представляващи двете дружества и участието на М. Р. в управлението и на двете ЮЛ, данъчните органи в РА и потвърждаващото го решение на Директора на Д "ОУИ" Варна, на основание § 1, т. 3, б. "а" и "м" ДР ДОПК, са приели, че "Блиц" ООД и "Омега България" ООД са "свързани лица". Съответната разпоредба, към която са подведени установените факти от първоинстанционния съд като инстанция по съществото на спора, е съответно § 1, т. 3, б. "м" ДОПК. Кои лица са "свързани" по смисъла на данъчното законодателство, се определя нормативно. Към периода м. 11 2007 г. са приложими хипотезите на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, към която препраща § 1, т. 13 ЗКПО. "Свързани лица" са роднините по права линия и лицата, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните". В случая пряко в управлението на касатора "Блиц" ООД и на "Омега България" ООД участва физическото лице М. Р. По смисъла на легалното определение М. Р. и Н. Р. са свързани помежду си и всеки от тях е свързано лице с юридическото лице, в чието управление участва. Касационният съд, при същите фактически установявания, коригира мотивите на първоинстанционния съд като приема, че двете юридически лица "Блиц" ООД и "Омега България" ООД са свързани лица, но не по смисъла на б. "м", тъй като нито едно от двете юридически лица не участва пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на другото, а по смисъла на б. "д" от § 1, т. 3 ДР ДОПК - като лица, в чийто управителен орган (ОС) участва едно и също физическо лице, а именно - М. Р. Ето защо приема за законосъобразни изводите, че на основание чл. 116, ал. 2 ДОПК, в доказателствена тежест на жалбоподателя и настоящ касатор е да докаже съответствието на извършената от него сделка с пазарната й цена. В хода на ревизионното производство е приобщена експертиза за пазарната оценка, въз основа на която е направен извод относно размера на пазарната цена и несъответствието й с балансовата стойност на придобития актив. Въз основа на тази експертиза е установено, че пазарната цена многократно надхвърля балансовата стойност, по която имотът е заприходен. Съдът намира за основателни оплакванията на касатора за допуснато процесуално нарушение в хода на ревизионното производство с извършеното приобщаване на експертиза, изготвена в хода на друго ревизионно производство, което нарушение, като не било установено от съда, довело до постановяване на незаконосъобразен съдебен акт. Съдът е приел, че няма процесуална пречка да се ползва експертиза, изготвена в хода на друго ревизионно производство, тъй като има за предмет определяне пазарна цена на същият недвижим имот и за същия период. Правилата, уреждащи ревизионната процедура са императивни като съгласно чл. 60, ал. 1 ДОПК експертиза се възлага по инициатива на органа по приходите или по искане на субекта, когато за изясняване на някои възникнали в производството въпроси са нужни специални знания, каквито органът по приходите няма. В случая не е възложена експертиза, съответно не е прието заключението й, по надлежния ред, с което е нарушена процедурата и правото на защита на ревизираното лице. Тази "приобщена" експертиза не е следвало да бъде ценена като надлежно събрано доказателствено средство. Тя може да се приеме само като писмено доказателство, представляващо направена оценка на имота от органа по приходите, без ползване на специални знания от експерт, назначен по съответния процесуален ред. Това обстоятелството само по себе си не е основание за отмяна на решението, тъй като в хода на съдебното производство, съдът действайки като инстанция по съществото на спора, е извършил процесуални действия, с които е отстранил допуснатото от данъчните органи нарушение и е попълнил съществуващата непълнота в доказателствата и доказателствените средства. Назначена е и приета съдебно-оценителна експертиза - основна и допълнителна, която е дала пълен, подробен и обоснован отговор на въпроса каква е пазарната цена на придобития от касатора ДМА. Съдът обаче не е ценил заключението на приетата от него съдебна експертиза, за което е изложил мотиви, които настоящата инстанция възприема като необосновани. Първоинстанционният съд е счел заключението за непълно поради това, че не са използвани данни за реални сделки. Този извод не съответства на отразеното в допълнителното заключение на експертизата. От там е видно, че оценката е дадена въз основа на реални оферти за продажби на подобни имоти и достоверна информация от брокери на недвижими имоти за извършени сделки в периода октомври - декември 2007 г. От друга страна необосновано съдът е приел, че заключението на приобщената от данъчните органи експертиза е дадено въз основа на реално извършени сделки за сходни имоти, тъй като това обстоятелство по никакъв начин не е отразено в нея. Назначената от съда оценителна експертиза е надлежно приета от съда като допълнителното заключение не е оспорено от страните. Същото е компетентно, дадено е при ползване на специални знания и в съответствие с поставената задача, поради което се възприема от настоящата инстанция като меродавно и се съобразява при постановяване на настоящото решение. Експертизата е работила по приложимия метод на сравнимите неконтролирани цени, който е един от нормативно определените методи за определяне на пазарна цена по смисъла на т. 8 и 10 § 1 ДР ДОПК вр. с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите и определяне на пазарните цени. Това е и приложимият метод в случая с оглед сходството между характеристиките на контролираната сделка и съпоставимите. Останалите методи са по-малко или изобщо неприложими, вкл. и методът на увеличената стойност, който се използва при наличие на производство и последваща продажба на продукти. Съгласно заключението на експертизата пазарната цена на недвижимия имот - земя и сграда е 93 598 лв. Това е цената на имота, която настоящата инстанция приема като съответна и надлежно установена. Тази цена значително се различава от балансовата стойност, по която е заприходен имотът (17 158,40 лв.). Ето защо в случая са налице предпоставките по чл. 16 ЗКПО - наличие на сделка, сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, поради което финансовият резултат на дружеството - касатор за 2007 г. се определя без да се вземе под внимание условие по тази сделка, а именно придобивната цена на имота, която е цената на заприходяването му. С оглед целите на данъчното облагане под внимание се взема данъчният финансов резултат, който би се получил при заприходяване на ДМА по пазарни цени, а именно - на стойност 93 598 лв. Данъчният финансов резултат за 2007 г. следва да се промени чрез увеличение със сумата 77 089,24 лв., представляващ неотчетен приход от продажба на земя и сладкарница по нот. Акт за замяна № 33, т. IV, рег. № 5681 от 20.11.2007 г. като разлика между определената пазарна стойност на придобитите от "Блиц" ООД недвижими имоти (93 598 лв.) и стойността на прехвърлените от същото дружеството движими вещи (16 508,76 лв). Декларираният от дружеството за 2007 г. отрицателен финансов резултат в размер на 237,05 лв. е коригиран със сумата от 77089,24 лв., в резултат на което се определя корпоративен данък (10 %) в размер на 7685,22 лв. върху сумата 76852,19 лв. Съответният размер на лихвата се коригира на 1522,96 лв. Предвид изложеното съдът намира, че обжалваното решение като незаконосъобразно и необосновано следва да бъде отменено в частта си, в която като е изменен ревизионен акт № 030901118/11.08.2009г, са установени задължения за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 16704,41 лв. и лихва в размер на 3310,28 лв., както и в частта, в която е отхвърлена жалбата на "блиц" ООД гр. Варна срещу РА в размера над 7685,22 лв. за установени задължения за корпоративен данък за 2007 г. и за лихва в размера над 1522,96 лв., както и в частта, в която са присъдени разноски. Вместо него следва да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени ревизионен акт (РА) № 030901118/11.08.2009 г. в частта му, в която са установени задължения за корпоративен данък за 2007 г. в размер над 7685,22 лв. до 16704,41 лв. и за лихва в размер над 1522,96 лв. до 3310,28 лв., а за останалата част жалбата на "Блиц" ООД следва да се отхвърли. Предвид приетия размер на дължими данъчни задължения и лихва, различен от този, установено от първоинстанционния съд, следва да се отмени решението изцяло в частта си за разноските, като на основание чл. 161 ДОПК за първата инстанция следва да се присъди в полза на Дирекция "ОУИ" Варна сума в размер на 618 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на Наредба № 1 (9.07.2004 г.) за минималните размери на адвокатските възнаграждения, на база интерес от 9208,18 лв., в който размер се явява потвърден РА. В полза на жалбоподателя пред първоинстанционния съд и настоящ касатор следва да се присъди сума за разноски в размер на 853 лв., определена на база направените разноски за държавни такси, съдебни експертизи и адвокатско възнаграждение, но съразмерно на уважената част от жалбата. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на първо "А" отделение,