Решение № 1017 от 31.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от Аксема - Б ЕООД, чрез адв. Бърчев и от директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София, срещу решение 281 от 21.12.2021 г., постановено по адм. дело 372 по описа на Административен съд Перник за 2021 г. Предмет на касационната жалба, подадена от Аксема - Б ЕООД е решението, в частта му с която е отхвърлена като неоснователна жалбата на дружеството против РА Р- 22001420002491-091-001 от 10.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София потвърден изцяло с решение 842 от 03.06.2021 г. на директор на Дирекция ОДОП гр. София, относно непризнат данъчен кредит на дружеството, като е определен ДДС за внасяне в размер на 50 233 лв. и е начислена лихва в размер на 12 610.80 лв., към 10.12.2020 г: в данъчни периоди: м. 05.2018 г., м. 06.2018 г. по фактури издадени от Първанов Пропърти ЕООД и Еко керамик ЕООД и е начислена лихва в размер на 172.24 лв. за данъчен период м.09.2018 г., както и в частта, с която дружеството е осъдено да заплати на НАП съдебни разноски в размер на 1 146.44 лв. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът твърди, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост при доставчиците може да бъде само индиция за липса на реалност на документираните доставки, по които се претендира правото на приспадане, но не може да се вмени в тежест на получателя да ангажира доказателства за нея и на това основание да му се откаже посоченото материално право. В този смисъл се позовава на решение на СЕС по дело С-324/11. Счита, че необезпечеността на доставчиците или други установени нередности по доставките при тях могат да бъдат противопоставяни на получателя само при наличие на обективни данни, че той е знаел или е бил длъжен да знае, че доставките са белязани с измама, а такива данни не са налице по настоящия спор. В РД и в РА не се твърди за данъчна измама, нито е доказана такава. Изложени са съображения, че от заключенията на вещите лица по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) и съдебно-техническата експертиза (СТЕ) по категоричен начин се установява наличието на реална доставка към жалбоподателя по процесиите фактури, издадени от Първанов Пропърти ЕООД и Еко керамик ЕООД. Към спорните фактури са представени множество доказателства за реалното извършване на услугите. От заключението на вещото лице по ССЕ се установява както последващата реализация на услугите, така и липсата на идентични по вид услуги извършени от друг/и доставчик/ци към ревизираното лице за ревизирания период. Обстоятелството, че от страна на дружествата - доставчици не са спазени изискванията на осигурителното и трудовото законодателство е неотносимо към спора по главния факт. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба директор на Дирекция ОДОП гр. София, чрез процесуалния си представител я оспорва. Предмет на оспорване с касационната жалба на директор на Дирекция ОДОП гр. София е решението, в частта му с която е отменен по жалба на Аксема - Б ЕООД, ревизионен акт /РА/ Р-22001420002491-09-001 от 10.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден изцяло с решение 842 от 03.06.2021 г. на директор на Дирекция ОДОП гр. София при /ЦУ/ на НАП, в частта, с която не е признат данъчен кредит на дружеството и е определен ДДС за внасяне в размер на 213 686.60 лв. и е начислена лихва в размер на 32 367.88 лв., към 10.12.2020 г. в данъчни периоди: от м. 10.2018 г. до м. 12.2018 г., от м. 02.2019 г. до м.04.2019 г., м. 07.2019 г., м. 09.2019 г., м. 10.2019 г. и м. 12.2019 г., по фактури издадени от Нова Сток ЕООД, Жоржи Компани ЕООД, Мит Снайл ЕООД и Арес Груп ЕООД и в частта, с която НАП е осъдена да заплати на Аксема - Б ЕООД, представлявано от управителя П. Стоянов съдебни разноски в размер на 7 203.69 лв. В касационната жалба се твърди, че решението в обжалваната му част е необосновано и постановено при неправилно приложение на процесуалния и материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът неправилно е изключил от предмета на доказване наличието на спорните стоки в доставчиците и липсата на достатъчно подробна счетоводна отчетност за разходваните материали от ревизираното лице. Съдът е подходил формално като е приел, че доказателствата за предаване на стоките са достатъчни, за да се направи извод за реалност на доставките, като е игнорирал доводите на приходния орган във връзка със събраните по делото доказателства. По делото не са представени доказателства, че доставчиците са разполагали с процесните стоки. От страна н административния орган са представени извадки от дневници за продажба на сочените за предходни доставчици на преките доставчици, в които не са включени представените фактури за предходно придобиване. Доставчиците са участвали в извършените им насрещни проверки, но не са представили вторични счетоводни документи, които да покажат стойностно, че са разполагали с някакви стоки. Иска решението да бъде отменено в обжалваната част и вместо него да се постанови решение по същество, с което да се потвърди РА и в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и възстановяване на разноски за държавна такса. Ответникът по тази касационна жалба Аксема - Б ЕООД, я оспорва. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Всяка една от касационните жалби е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, срещу частта от решението, която я засяга неблагоприятно и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което са процесуално допустими, а по същество съобрази следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е била законосъобазността на процесния РА, с който на ревизираното лице не е признат данъчен кредит и е определен ДДС за внасяне, поради отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, като на дружеството са установени данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 05.2018 г., м. 06.2018 г., от м. 10.2018 г. до м. 12.2018 г., от м. 02.2019 г. до м.04.2019 г., м. 07.2019 г., м. 09.2019 г., м.10.2019 г.и м. 12.2019 г. общо в размер на 263 922.60 лв. и са начислени лихви за забава в общ размер на 45 150.92 лв., в т. ч. и лихва в размер на 172.24 лв. за данъчен период м.09.2018 г. По делото е установено, че предмет на дейност на дружеството през ревизирания период е: транспортна дейност и услуги с механизация; изкупуване на черни и цветни метали. Ревизираното лице е декларирало, че е извършвало и земни и изкопни работи, съгласно сключен договор за изкопаване и транспорт на земни маси и въглища с фирма Мини Открит Въгледобив - Перник от 2013 г. и договор за превоз и добив на въглища между Аксема Б ЕООД - в качеството си на изпълнител и Въгледобив Бобов Дол ЕООД - в качеството си на възложител . По делото не е било спорно, че ревизираното лице е притежавало Лиценз за международен автомобилен превоз на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение 1183160008 от 01.11.17 г. до 31.10.2027 г., като и решение 16-РД-108-04 от 22.11.2018 г. за регистрация по чл. 35, ал. 3 от Закона за управление на отпадъците на Регионална инспекция по околна среда и води. Пред съда са назначени ССЕ и СТЕ. Заключенията на вещите лица не са оспорени и са кредитирани от съда като обективни и кореспондиращи на събраните по делото доказателства. За да постанови обжалваното решение, първоинстанционният съд е описал фактическите констатации, установени при ревизията. Приел е, че РА е издаден от компетентен орган и в законоустановената форма. За да отмени РА във връзка с спорните доставки на стоки по издадените фактури от Нова Сток ЕООД, Жоржи Компани ЕООД, Мит Снайл ЕООД и Арес Груп ЕООД, с предмет на доставка различни видове резервни части за товарните автомобили, първоинстанционният съд е приел, че от представените доказателства приемо-предавателни протоколи, договори, товарителници, протоколи за влагане, пътни листа към всяка заявка и др. се установява, че доставките са реални. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и въз основа на тях е приел, че стоките са били превозени с транспорт на задълженото лице. Всяка закупена част е вложена в конкретно ППС, собственост на ревизираното лице, с посочен конкретен регистрационен номер. Съдът е кредитирал заключенията на вещите лица по експертизите и е приел, че процесиите авточасти са вложени директно в товарните автомобили собственост на ревизираното лице, като няма препродавани части. По делото е установено, че няма дублиране на закупувани авточасти от други доставчици. Съдът е изложил мотиви, че липсата на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на някои от доставчиците, на които се позоват данъчните органи не могат да бъдат самостоятелни основания за отказ на правото на данъчен кредит, като в този смисъл се е позовал на практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С- 142/11, и по дела С-324/11, С-18/13. Във връзка със спорните доставки на стоки съдът е посочил, че недоказването на произхода при доставчика не означава автоматично, че стоката липсва и не може да е предмет на разпоредителна сделка. Съдът е счел, че притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, индивидуализацията на вещите по представените описи с отбелязване на Приел и Предал , наличието на плащане по фактурите, пътните листа, товарителниците, заключенията на вещите лица водят до извод за реалност на спорните доставки на стоки. По изложените съображения съдът е отменил РА, като незаконосъобразен в частта, с която на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит по издадените фактури от Нова Сток ЕООД, Жоржи Компани ЕООД, Мит Снайл ЕООД и Арес Груп ЕООД. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА в останалата част, съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства и въз основа на тях е приел, че услугите по издадените фактури от Първанов Пропърти ЕООД и Еко керамик ЕООД не са реални. Предмета на спорните фактури, издадени от Първанов Пропърти ЕООД е извършване на изкоп , а предмета на фактурата, издадена от Еко керамик ЕООД е направа на пътища . Съдът е приел, че от представените по делото доказателства не може да се установи дали предмета на фактурираните услуги е извършването на самата услуга или наем на трудов ресурс. Според съда ревизираното лице не е доказало извършването на услугите именно от доставчиците Първанов Пропърти ЕООД и Еко керамик ЕООД. Изложени са съображения, че задълженото лице е разполагало с необходимата кадрова и материална обезпеченост, за да извърши спорните услуги само. Въз основа на изложеното е прието, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит във връзка с издадените фактури от двамата доставчици. По касационната жалба на Аксема - Б ЕООД: Касационната жалба е основателна. Съгласно договор между Аксема-Б ЕООД и Мини Открит Въгледобив ЕАД страните са се договорили Аксема-Б ЕООД да извършва изкопаване на земни маси и въглища на територията на Мини Открит Въгледобив ЕАД, с техника на Аксема-Б ЕООД по планови задания регламентиращи място и режим на работа, обем на изкопни работи, вид и количество на спомагателна техника и др. Настоящият състав намира, че от събраните по делото доказателства и приетите ССЕ и СТЕ по категоричен начин се установява наличието на реални доставки на услуги по процесиите фактури, издадени от Първанов Пропърти ЕООД и Еко керамик ЕООД. Настоящият състав не споделя мотивите на административния съд, че от представените по делото доказателства не може да се установи дали предмета на фактурираните услуги е извършването на самата услуга (изкоп и транспорт и направа на пътища) или наем на трудов ресурс. Във връзка с издадените две фактури от Първанов Пропърти ЕООД по делото е представен договор, протокол за извършените дейности от 31.05.2018 г. и протокол за извършените дейности от 28.06.2018 г. В протоколите са записани маркшайдерските замервания, разстояния, разлика лв./куб. м. и сума, т.е има конкретизация на извършеното. Протоколите са подписани от управителите на Аксема Б ЕООД и Първанов Пропърти ЕООД и подпечатени с печатите на двете дружества. Плащането е извършено по банков път. От събраните по делото доказателства се установява, че в конкретния случай е използвана работна ръка от Първанов Пропърти ЕООД, което се е наложило от обстоятелството, че част от общите работници на ревизираното лице са били ангажирани в осъществяване на други дейности. По делото е установено, че доставчика е разполагал с 18 работника. По делото са приложени справки за приети и отхвърлени уведомления по чл. 62, ал. 5 КТ, като за м. 05.2018 г., са посочени подадени приложение 1 за 14 лица на длъжности - общи работници и строител алпинист и за м.06. 2018 г. за 4 бр. лица на длъжности общ работник и строител алпинист. От заключението на вещото лице по ССЕ се установява, че спорните услуги са били предмет на последващи доставки от ревизираното лице към Мини Открит Въгледобив ЕАД. От заключението на вещото лице се установява, че липсват идентични по вид услуги извършени от друг/и доставчик/ци към задълженото лице за ревизирания период. Във връзка с издадената фактура от Еко керамик ЕООД по делото е приложен Протокол 19 за извършените дейности от 02.04.2018 г., където са описани извършените дейности: насилена скална маса, подравняване на скалната маса, валиране на скална маса - 2250 куб.м. и непредвидени разходи 200 лв. Представени са доказателства, че плащането е извършено по банковата сметка. Представено е и обяснение от управителя на доставчика, че Еко керамик ЕООД е извършило услуга - направа на пътища, като за целта е извършен труд от работниците на фирмата, а използваната техника е на възложителя Аксема - Б ЕООД . От дадените обяснения от управителя на ревизираното лице е видно, че използването на работна ръка от доставчика Еко керамик ЕООД е било с цел дообработване и подобряване на временните пътища на обекта Обединени рудници открити Перник, за да се осигури възможност за по-безпроблемно придвижване и преминаване на транспортната техника и механизацията. От заключението на вещото лице по ССЕ се установява, че през м. 04.2018 г. доставчика е начислявал ФРЗ и социални осигуровки, което се потвърждава и от приложените и приети, като доказателства по делото - справки за приети и отхвърлени уведомления по чл. 62, ал. 5 КТ. Настоящият състав намира, че през процесния период доставчика е разполагал с кадрова обезпеченост за извършване на спорната услуга. От заключението на вещото лице по ССЕ се установява, че спорната услуга е била предмет на последваща реализация, както и, че липсват идентична по вид услуга извършена от друг/и доставчик/ци към задълженото лице за ревизирания период. От друга страна обезпечеността на доставчиците - материално-техническа и кадрова не е предпоставка за възникване на право на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС - решение по дело С-324/11 (G. Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David) и решение С-18/13 ( Макс Пен ), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/ или със знанието на получателя по доставките, каквато не се доказва по настоящото дело. Въз основа на горното постановеното решение следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което ревизионният акт следва да бъде отменен в тази част. Поради това решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на задълженото лице срещу РА, ведно със съответните лихви, следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови друго, с което да бъде отменен РА в посочената част. Решението следва да се отмени и в частта за разноските, с която ревизираното лице е осъдено да заплати на НАП съдебни разноски в размер на 1 146.44 лв. По касационната жалба на Директор на Дирекция ОДОП гр. София: Касационната жалба е неоснователна. В оспорената му частично отменителна част решението е правилно и не страда от релевираните касационни пороци. Неоснователни са твърденията на касационния жалбоподател за това, че не са представени доказателства за предходна доставка и наличност на авточастите по фактурите, издадени от Нова Сток ЕООД, Жоржи Компани ЕООД, Мит Снайл ЕООД и Арес Груп ЕООД. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на данъчно събитие - осъществена доставка, която да е реална, е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване на ДДС, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. В процеса на доказване се вменява в тежест на ревизираното лица да установи положителните предпоставки за да му бъде признато право на данъчен кредит. Правилно административния съд, в мотивите на атакуваното решение и въз основа на приетите по делото доказателства е обосновал, че дружеството се е справило с вмененото му задължение. Трайната практика на СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т.49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението, в съответствие с националните правила за доказване, да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т.е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките. В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил тази преценка и правилно е достигнал до заключението, че са налице реални доставки. Този извод се подкрепя от представените и налични и при двете страни по доставката взаимосвързани и съответстващи си документи, от които се изяснява механизма на доставката и се установява реалното предаване на родовоопределените вещи, в изпълнение на един от елементите на фактическия състав, изискуем за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, а именно прехвърляне правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика към получателя, по смисъла на Директива 2006/112/ЕО. В конкретния случай не е било спорно, че ревизираното лице е разполагало със значителен брои товарни автомобили. Правилно съдът се е позовал и заключенията на вещите лица и представените протоколи за влагане на материали, от които се установява, че процесиите авточасти са вложени директно в товарните автомобили собственост на ревизираното лице, като няма дублиране на закупувани авточасти от други доставчици на резервни части от вида на процесните. Настоящият състав намира, че в случая е доказана и последващата реализация на получените стоки в икономическата дейност на лицето, като съществен елемент, обосноваващ законосъобразното възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Въз основа на спорните фактури и представените доказателства се проследява точно за кое превозно средство са били вложени спорните части. При наличие на представени договори, подписани приемо-предавателни протоколи, доказателства за извършени плащания, протоколи за влагане на стоките, пътни листа за доставка на конкретни резервни части, счетоводни записвания и др., първоинстанционният съд обосновано е счел за доказано действителното осъществяване на фактурираните стопански операции. Изложените мотиви, подкрепящи този извод, се споделят от настоящият касационен състав, поради което не следва да бъдат преповтаряни и на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно, съдът препраща към тях. Неправилно касаторът се позовава на неизяснения произход на стоката при прекия или предходния доставчик, като основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит. Изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. В случаят, действителното изпълнение на пряката доставка се установява съобразно с изложеното по-горе. Както ВАС многократно е подчертавал, произходът на стоката не е част от фактическия състав, с чието проявление ЗДДС свърза възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. Отношенията между доставчика и предходни доставчици, и предходни на предходните доставчици, не се контролират от ревизираното лице и то не може да носи негативите от евентуални нередности, неизрядно договаряне между тях или измама, за каквато няма данни в случая. Съобразно трайната съдебна практика на Върховният административен съд, последователна с практиката на СЕС, че отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б а , чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящит казус това не е установено. Само липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците също не може да бъде основание за отказ да бъде признато право на данъчен кредит. По делото не се е твърдяло процесните доставки да са осъществени от други доставчици, различни от процесните, а от заключението на вещото лице по ССЕ се установява, че стоки от процесния вид са закупени единствено от горепосочените доставчици. В този смисъл и като е отменил в тази му част РА първоинстанционният съд е постановил съдебния си акт при спазване на съдопроизводствените правила и при правилно приложение на материалния закон, поради което и следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на спора на Аксема - Б ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Перник, [улица][адрес], представлявано от управителя П. Стоянов следва да се присъдят съдебни разноски за първа инстанция в размер на 1 844.56 лв., а за касационна инстанция са представени доказателства единствено за платена държавна такса в размер на 504.13 лв. с оглед на изложеното на ревизираното лице следва да се присъдят разноски в общ размер на 2 348.69 лв. за двете съдебни инстанции. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,