Решение № 6758 от 7.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8834/2015 г.

Решение № 6758 от 7.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8834/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Химойлс" EООД, представено от адв. Димитър Балкански, срещу решение № 3626/25.05.2015 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8540/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2021308759/20.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената при оспорването по административен ред част. Оплакванията на касатора са за неправилност на обжалваното решение поради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила. Касаторът сочи писмените доказателствени средства, установяващи осъществяването на доставките, за които с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Изразява несъгласие с извършената от съда преценка на тези доказателствени източници. По правилното прилагане на материалния закон са доводите му за относимост с арг. от чл. 128 ЗДДС на режима на освободените доставки по чл. 45, ал. 3 ЗДДС за съпътстващото продажбата на сграда, която не е нова разпореждане с УПИ, върху който е изградена. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Съдържанието на касационната жалба и заявеният в първоинстанционното производство предмет на спора сочат като адресирано до касационната съдебна инстанция искането при решаването на спора по същество да се разпореди отмяна само на оспорената част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез повереника си юрисконсулт Минкова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорен ревизионен акт № 2021308759/20.03.2014 г. в частта относно допълнително определените в тежест на "Химойлс" EООД задължения за ДДС в общ размер 42 580.91 лева и за закъснителна лихва в размер 9 588.80 лева /по изчисленията на касационния съдебен състав, а по решенито на ДДОДОП 11 343.89 лева/. Източник на данъчното задължение е извършена корекция на декларираните от ревизираното лице резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 05 и 06.2011 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 32 382 лева, упражнено в тези данъчни периоди и начисляването на ДДС в размер 10 198.26 лева за д. п. м. 10.2012 г. Отреченото данъчно право е по 4 бр. фактури, издадени от "Емибел" ЕООД с предмет на доставките стоки - различни видове латекси. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Не е прието за убедително доказването с писмени доказателствени средства, представени от РЛ и от доставчика при насрещната му проверка. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Начисляването на ДДС в размер 10 198.26 лева е на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 25, ал. 2 и ал. 6 от същия закон за извършена от дружеството доставка на земя в урбанизирана територия, която не представлява прилежащ терен към сградата по договора за продажба на земя и сграда от 24.09.2004 г. във формата на нотариален акт № 93, том I, рег. № 2400, дело № 84/2004 г. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит и на основанието за начисляване на ДДС с последиците за съществуването на установеното с РА данъчно задължение и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на приходната администрация. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията от РД и РА. Във връзка с правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Емибел" ЕООД фактури е споделено заключението, че не от това дружество са доставени стоките. Обсъдени са съпътстващите фактурите документи - договор, заявки за доставка на латекс, оферти, приемо-предавателни протоколи, транспортни документи и такива за последваща реализация. Прието е, че с издадените от превозвача "Химтранс 2003" ЕООД транспортни документи - товарителници и пътни листове не се установява основния спорен елемент от фактическия състав - наличието на продаваните стоки във владението на доставчика, тяхното съхраняване, място на съхранение и на натоварване. Непълнотите в съдържанието на товарителниците и приемо-предавателните протоколи към фактурите са основание за дискредитирането им. Съдът е очаквал да съществуват доказателствени източници за ползването на наетия от доставчика склад и за водена складова наличност. Наличностите на процесните стоки у доставчика е отречено заради пропускът му да осчетоводи фактурите от предходния доставчик "Филто - С" ЕООД. В първоинстанционното решение е възприет подходът на органите по приходите за разграничаване на доставките на земя и сгради, при извършената от жалбоподателя продажба на недвижим имот на 23.10.2012 г. При определената обща продажна цена от 500 000 лева е изчислен относителният дял в цената на земята при съотнасяне на отчетните стойности на земята и сградата. Продажната цена само на земята 78 955.15 лева е увеличена със стойността на платените местни данъци, държавна такса и нотариална такса в общ размер 14 544.50 лева. При площ на терена 2 535 кв. м. е пресметната цена на кв. м. 32.07 лева, а след редуциране на площта с прилежащата към сградата е определена ДО 50 991.30 лева и дължимият ДДС 10 198.26 лева. Съдът е отрекъл основателността на довода за отношение основна-съпътстващата доставка при продажбата на сградата и земята, като основание да се приложи и към доставката на земята режимът на освободената по чл. 45, ал. 3 ЗДДС доставка на сградата, която не е нова. Оспореното решение е неправилно в частта му за разрешаване на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на "Емибел" ЕООД и правилно в останалата част. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/; своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС; получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Основателни са упреците на касатора към правно-логическата дейност на съда по преценка на доказателствените средства във връзка с доставките от "Емибел" ЕООД. Обратно на приетото от съда, не само че не е основният спорен елемент от фактическия състав пораждащ правото на приспадане съществуването на стоките във владението на доставчика, но и въобще не е част от правопораждащия фактически състав. Значението на своенето на вещите предмет на доставките на стоки от доставчика е надценено и е израз на правна инерция в отнасянето на формите за преминаване на правото на собственост по националното право към института на доставката на стоки, което е несъвместимо със съюзното право /вж. т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-78/12/. Претендиращото данъчното предимство данъчнозадължено лице не е длъжно да провери дали доставчика разполага със стоките за доставката и е в състояние да ги достави /така т. 2 от решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11/, респ. пропускът му да извърши проверка не може да служи като основание да се откаже правото на приспадане, ако са налице предпоставките за възникването му. Принципно верен е изводът на съда, че непълнотата на частните свидетелстващи документи - товарителници и пътни листове засяга убеждаващото им въздействие. Противоречащ на процесуалните правила на чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК, обаче, е подходът за изолираната им преценка. Опущение е и подминаването на непоследователността на приходната администрация при оценката на доказателствените източници за превоза на стоки. Вън от вниманието на съда е останал фактът, че в ревизирания период е упражнено право на приспадане на данъчен кредит по издадени от "Химтранс 2003" ЕООД фактури за осъществени транспортни услуги във връзка с доставките на стоки от "Емибел" ЕООД. Ако установяващите доставките документи /както данъчните така и транспортните/ са непълни, то е следвало да се откаже правото на приспадане на данъка за тях /вж. т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-271/12/. Щом е прието, че е осъществена транспортната услуга от "Химтранс 2003" ЕООД за превоз на стоки с получател "Химойлс" ООД и не е установено изпращачът и стоките да са различни, то товарителницата удостоверява получаването на товара от превозвача /вж. чл. 61 от ЗАвтП/, а предвид предаването на втория екземпляр от товарителницата на получателя - и придобиването на разпоредителната власт върху товара /арг. от чл. 63 ЗАвтП/, което се определя от чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО като доставка на стоки. Съвкупната преценка на писмените доказателствени средства - преки и косвени, първични и производни очертава информационното им единство. Концентрирането на насрещните задължения на страните по договора за продажба № 0047/01.05.2011 г. на латекси и силикон със страни "Химойлс" ООД и ""Емибел" ЕООД е извършено по правилата на чл. 4 и 5 от договора - съгласието за количеството и цената е постигнато със заявка, оферта и потвърждение. Транспортът е осигурен от купувача по уговореното в чл. 6 от договора. Превозното предприятие е издало данъчен документ за доставените транспортни услуги и е съставило транспортните документи - товарителници и пътни листове. Превозната организация е разполагала с персонален и материален ресурс за извършване на услугата. Получателят е платил, а доставчикът е отчел приходи от доставките. Съмненията за действителния изпращач при неопределеността на склада на "Емибел" ЕООД се преодоляват от съществуването на договор за наем на склад от 08.04.2011 г. с наемател "Емибел" ЕООД и наемодател К. К. За предаването на стоките са съставени и нарочни свидетелстващи документи - приемо-предавателни протоколи. Протоколите съдържат място на съставяне, а не място на предаване. Съдържанието им е за удостоверяване на извършването на доставките. С характер на индиции за доставките на стоки от "Емибел" ЕООД са фактите на плащането /заради функционалната връзка на насрещните задължения при двустранните договори/ и последващата реализация с ВОД към италиански оператор на същите по вид и количество стоки. Без да е установено съществуването въз основа на обективни данни на представи у получателя на спорните доставки за осъществяването им като част от данъчна измама, нередностите нагоре или надолу по веригата не могат да засегнат претендираното от него данъчно предимство /така т. 43 от решението на СЕС по дело С-285/11/. Твърдяните от касатора нередности у доставчика и съмнения във връзка с това за произхода на стоките, без информационна следа за представи на ДЗЛ за тези нередности, не изключват правото на приспадане. Недоказана е и тезата на приходната администрация за различен от издалия фактурата доставчици на обсъжданите стоки, а и при добросъвестност на получателя това обстоятелство също не дисквалифицира претендираното от него субективно публично право. Правилни и споделяни напълно от касационния съдебен състав са изводите на първостепенния съд по спора за начисляването на ДДС за доставката на УПИ, без той да представлява прилежаща част към сграда, която не е нова. Обратно на поддържаното от касатора доставката на УПИ, извършена от него, не съпътства доставката на сградата, продадена от него през м. 10.2012 г. и затова несподелима е тезата, че с арг. от чл. 128 от ЗДДС следва нейния данъчен режим. Въведеният с чл. 1, § 2, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО принцип е за независимост и самостоятелност на всяка от доставките /така т. 14 от решението на СЕС по дело С-392/11/. Изключение от тези принцип е допустимо в хипотезите на тясна връзка между два или повече елементи или действия на ДЗЛ, при което се образува една-единствена неделима икономическа престация, както и при отношението на основна и съпътстващи доставки /съпътстваща е доставка, която не представлява самостоятелна цел за клиента, а подобрява условията за ползване на основната услуга/ - т. т. 16 и 17 от цитираното решение на СЕС. Преценката за единството или множеството на доставките е за националните юрисдикции /вж. т. 20 от цитираното решение/. В случая целта на касатора е била да приложи по отношение на доставките на УПИ режима на определяната от него като основна доставка на сграда заради връзка, която определя доставката на услугата като съпътстваща. Доставката на сграда, която не е нова, е освободена - чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, затова и позовавайки се на чл. 128 от ЗДДС "Химойлс" ЕООД не е начислило ДДС по издадената за доставката фактура. От признаците по чл. 128 ЗДДС е налице само този за общо определяне на плащането. Разграничаването на освободената доставка на сгради, които не са нови, както и на прилежащите към тях терени от подчинените на общия данъчен режим доставки на УПИ без качеството прилежащи терени към не-нови сгради е проведено последователно с разпоредбите на чл. 45, ал. 3 и ал. 5, т. 1 ЗДДС. То изключва възприемането на продажбата на терена от УПИ, който не прилежи към не-новата сграда, като такава съпътстваща освободената доставка на сградата. По метода на изчисляване на относителната стойност на земята в общата продажна цена и начина на определяне на данъчната основа и размера на данъка не са направени конкретни възражения, та на тях да се дължи отговор от касационната съдебна инстанция /чл. 218, ал. 1 АПК/. Дължима е отмяна на оспореното решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА за установените задължения за ДДС в общ размер 32 382.65 лева в данъчни периоди м. 05 и 06.2011 г. и за закъснителна лихва в общ размер 8 529.65 лева, както и отмяна на съответната част от РА. В останалата му част първоинстанционният съдебен акт ще бъде оставен в сила. При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски в размер 1 925.58 лева, а на ответника по касация в размер 867.71 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение