Решение № 9852 от 18.10.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на жалба на В. Сиракова, [ЕГН], с ЕТ Витт-В. Сиракова , [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [населено място], чрез процесуалния представител адв. А. Илиев, против решение 3662/05.06.2023 г., постановено по адм. дело 3972/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт (РА) Р-22002220006978-091-001/21.10.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, потвърден в обжалваната част с решение 128/24.01.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати разноски по делото в полза на ответната страна в размер на 9 128,37 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място са развити аргументи за нищожност на РА и недопустимост от издаването му след определения от закона срок. Съображенията на касатора по същество са насочени срещу заключението на съда за недоказана реалност на процесните доставки на авточасти и консумативи, сервизни услуги и техническо обслужване на ППС. Счита обжалвания съдебен акт за противоречащ на конкретни решения на Съда на Европейския съюз (СЕС) по преюдициални запитвания по тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на съвета от 28.11.2006 г. Съгласно аргументите, в случая са представени достатъчно документи, които установяват стопанската дейност на ревизираното лице и действителното осъществяване на процесните доставки. В касационната жалба са изложени подробни съображения. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново, с което РА да бъде отменен. Претендира присъждане на направените разноски по делото, съгласно изготвен списък и доказателства за заплащане на адвокатско възнаграждение. В проведеното съдебно заседание прави възражение за прекомерност на заявеното юрисконсултско възнаграждение от процесуалния представител на ответника. Ответната страна - директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, не представя отговор на касационната жалба съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК. В проведеното съдебно заседание, чрез процесуалния представител юрк. Попова, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли същата да бъде отхвърлена, а първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно, обосновано и в съответствие с материално-правните разпоредби. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 9 128,37 лв. по Наредба 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Прокурорът от Върховна административна прокуратура поддържа аргументирано становище за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София град е бил PA Р-22002220006978-091-001/21.10.2021 г., издаден от М. Колева, на длъжност началник сектор - орган, възложил ревизията и М. Иванов, на длъжност главен инспектор - ръководител на ревизията, потвърден с решение 128/24.01.2022 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на В. Сиракова с ЕТ Витт-В. Сиракова е установен ДДС за довнасяне в размер на 71 538,76 лв. и лихви за просрочие в размер на 40 420,56 лв. Ревизионното производство е при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с решение 1658/30.10.2020 г. на ДД ОДОП София при ЦУ на НАП е отменен издаденият РА Р-22221419005912-091-001/15.04.2020 г. за същите периоди и преписката е върната на компетентните органи по приходите със задължителни указания. Фактическите установявания на първоинстанционния съд възпроизвеждат изложението от потвърдителното решение 128/24.01.2022 г. на горестоящия административен орган (стр. 2-11 от същото). Ревизионното производство в случая е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22002220006978-020-001/16.11.2020 г. и предметен обхват установяване на задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.02.2014 г. до 30.06.2014 г.; от 01.08.2014 г. до 31.08.2015 г.; от 01.10.2015 г. до 31.03.2017 г.; от 01.05.2017 г. до 30.11.2017 г.; и от 01.05.2019 г. до 31.07.2019 г. Ревизията е спряна на основание заповед Р-22002220006978-023-001/02.12.2020 г., считано от същата дата до 02.03.2021 г. и възобновена със заповед Р-22002220006978-143-001/04.03.2021 г., считано от 04.03.2021 г. със срок до 25.05.2021 г. Със ЗИЗВР Р-22002220006978-020-001/20.05.2021 г. (неточно посочена като Заповед Р-22002220006978-143-001/04.03.2021 г.), издадена от възложителя на ревизията на основание чл. 113, ал. 3 във вр. с чл. 114, ал. 2 ДОПК, е продължен първоначалният срок за приключване на производството до 21.07.2021 г. Предложенията за установяване на органите по приходите са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-22002220006978-092-001/09.09.2021 г., издаден от определения със заповедите ревизиращ екип и връчен по електронен път на 14.09.2021 г. Ревизираният субект не е упражнил правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Въз основа на доклада него е издаден процесният РА. След извършена преценка решаващият съд е приел жалбата срещу РА за процесуално допустима и е пристъпил към разглеждане на спора по същество. Преди това е отбелязано, че по делото е била допусната ССЕ, изготвена от Е. Ковачева и приета без оспорване от страните. В резултат от служебната проверка на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, административният съд е потвърдил валидността на РА като издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП и при спазване на установената писмена форма съгласно чл. 119 и чл. 120 ДОПК. Възраженията на жалбоподателя за немотивираност на акта са разгледани и отхвърлени като неоснователни предвид принципното правило на чл. 120, ал. 2 ДОПК. В хода на ревизионното производство не са констатирани съществени процесуални нарушения, даващи основание за отмяна на РА. Според мотивите в обжалваното съдебно решение, спорът в случая е изцяло материалноправен и засяга преценката за наличие на реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. За да отхвърли жалбата, съдът е достигнал до крайно заключение, че констатациите на органите по приходите са основателни и не противоречат на фактическата обстановка по делото, а обжалваният РА е постановен при спазване на материалния закон. В подкрепа на направеното заключение от съда е посочена приложимата нормативна уредба и изискванията относно разпределението на доказателствената тежест в процеса. Ревизираното лице, в качеството си на получател по смисъла на ЗДДС, черпи права от доставката и то следва да докаже претенцията си относно реалното ѝ осъществяване с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства. Аргументите на съда се отнасят до констатираните от органите по приходите обстоятелства относно механизма на осъществяване на стопанските операции - липса на доказателства за предоставяне на ремонтите услуги на ППС в рамките на наетите от ЕТ площадки или паркоместа, липса на специализирана техника и инструменти за изпълнение от страна на доставчиците, липсата на назначен персонал при справка в информационните системи на НАП и представени данни за неговата квалификация, недоказаност на плащането и невъзможността да бъде установен контакт от ревизиращите с представителите и съответните дружества. Събраните документи в хода на ревизията са дали основание на решаващия съд да приеме, че в случая процесните фактури са издадени единствено с цел да се осигури възможност за ревизираното лице да приспадне данъчен кредит на какъвто няма право. Използването на документи с невярно съдържание налага извод за знание у получателя относно недействителността на операциите и неправомерното ползване на упражненото право. С оглед на изложеното е обосновано решението за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на подадената жалба. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но неправилно. Неясно формулирани са оплакванията на касатора за допуснати съществени нарушения в хода на двете ревизионни производства на ЕТ, водещи до нищожност на РА и за нарушаване на правото му на защита. Същите са неоснователни, тъй като не е налице законово изискване за номериране в заглавието на РД, така че да отговаря на издадените ЗВР в процесната ревизия. Само по себе си подобно обстоятелство не е въздигнато в условие за валидност на административния акт. Както е прието и от първоинстанционния съд, изложеното от издателите на РА е достатъчно за извършване на дължимата от съда проверка по същество. Неразделна част от процесния РА и заключението на ревизиращия екип са констатациите в РД (общо 214 стр.) и приложените към него доказателства по арг. от чл. 120, ал. 2 във вр. с чл. 117, ал. 3 ДОПК. След извършена проверка на материалите по делото, касационният съдебен състав приема, че задълженията за съвкупна оценка на всички обстоятелства и за излагане на съображения по спорните въпроси не са изпълнени надлежно арг. от чл. 160, ал. 2 ДОПК и чл. 172а, ал. 2 АПК. Доказателствената тежест в процеса е разпределена правилно, но първоинстанционният съд не е обсъдил събраните доказателства по отделно и в тяхната взаимовръзка. Решаващият съд е отхвърлил всички възражения на жалбоподателя с общи изводи и без да е направил необходимите разграничения в случая, които са предпоставка за обективост и обосновават съответствието на крайното заключение с разпоредбите на данъчния закон. Между страните по делото не е спорно, че в хода на двете ревизионни производства от ЕТ са представени процесните фактури, отговарящи на изискванията за форма и съдържание съгласно чл. 114, ал. 1 ЗДДС и придружаващите ги фискални бонове за отчетените в счетоводството плащания. Притежанието на данъчен документ фактура и нейното отразяване в отчетните регистри за ДДС на жалбоподателя през съответните периоди са основни изисквания при упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, които несъмнено са изпълнени по отношение декларираните сделки с НСИ-НЕО Стил Инженеринг ЕООД, Мик-Транс ЕООД, КЕКЕ ЕООД, Гипсотрон ЕООД, Ди Ви Стройконсулт ЕООД, Сами 7 ЕООД, Бабуров ЕООД, Прекар ЕООД, Цара ЕООД, Ваяни-Инвест ЕООД, Литекс Комерт ЕООД, Тим Миит Експорт ЕООД, Стрелец 90 ЕООД, Лукс България ЕООД, Изо Билдинг ЕООД, Бенистрой 2014 ЕООД, АСС Проджект Старт ЕООД, Матей Строй ЕООД, Интерхеп ЕООД, Мокарт ЕООД и Зиндер ЕООД. От анализа на доказателствата се установява неправилност на извода на административния съд, че предмет на правния спор в настоящия случай е само доставкита на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Обект на процесните сделки са и доставки на стоки по чл. 6, ал. 1 ЗДДС по фактурите за доставка на гуми, акумулатори и др. авточасти, издадени от Прекар ЕООД, Ваяни-Инвест ЕООД, Литекст-Комерт ЕООД, КЕКЕ ЕООД, Стрелец 90 ЕООД, АСС Проджект Старт ЕООД и др. Освен буквалното пресъздаване на констатациите и съображенията от решение 128/24.01.2022 г. на ДД ОДОП София, съдът е трябвало да извърши собствен анализ въз основа на събраните доказателства в голям обем (7 тома приложения) по делото и да изложи конкретни мотиви по спорните корекции с РА. Принципно правилно е даденото от първоинстанционния съд тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит. Заедно с това положение, съдът е следвало да съобрази и натрупаната съдебна практика по въпроса, както на националните съдилища, така на СЕС. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките се потвърждава от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagében Kft и Péter Dávid, който в своята практика многократно подчертава, че националният съд следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. В конкретния случай предвид констатациите на органите по приходите намира приложение и тълкуването, дадено в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, МАКС ПЕН ЕООД (и редица последващи дела като C281/20, Ferimet; C277/14, PPUH Stehcemp; C446/15, Signum Alfa Sped и др.), съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС посочва, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformatio in pejos. Настоящата съдебна инстанция споделя аргументите на касатора за наличие на достатъчно доказателства за осъществени реални доставки по процесните фактури и за необоснованост на изводите на решаващия съд с оглед на фактите по делото, които не са спорни. От страна на процесуалния представител на ответника не са представени данни и не са ангажирани допълнителни доказателствени средства в хода на съдебното производство, които да подкрепят изводите на съда за недобросъвестно поведение на ревизираното лице и знание за използването на документи с невярно съдържание с цел неправомерно упражняване на данъчно предимство. Съгласно изяснената фактическа обстановка по делото, основната стопанска дейност на ЕТ Витт-В. Сиракова през ревизираните периоди от 01.02.2014 г. до 31.07.2019 г. е товарен автомобилен транспорт. В хода на ревизията жалбоподателят е представил Лиценз 8509 за международен автомобилен превоз на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение, издаден от Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията, данни за сключените трудови договори с лица на длъжности шофьор тежкотоварен автомобил 12 и повече тона , управител-транспорт и продавач-консултант , данни за притежаваните транспортни средства в автопарка и активи, както и три договора за наем на паркинг площи и места в гр. София, бул. Самоковско шосе и бул. Цариградско шосе . При извършените проверки на място от страна на ревизиращия екип в счетоводството на ЕТ е представена наличната търговска и счетоводна документация във връзка с осъществяваната дейност като липсват констатации за нередности и административни нарушения на съответното законодателство. Както бе уточнено, не съществува спор относно предмета на процесните доставки по фактурите - услуги, свързани с техническата поддръжка и експлоатация, автомобилни части и консумативи за транспортните средства, използвани от ЕТ В.-В. Сиракова. Доколкото предмет на доставка са родово определени вещи, съответно услуги, то за реалното изпълнение на доставката следва да бъде доказано предаването на стоките и услугите от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без предаването да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките и услугите, т.е. не е налице осъществена от продавача/изпълнителя престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. В тази част на спора съдът неправилно и необосновано е приел, че липсват годни доказателства, които да установят благоприятните за жалбоподателя юридически факти по действителното изпълнение на доставките, което е оспорено в РА. Още в хода на ревизията ЕТ е представило екземпляри от оригиналите на процесните данъчни фактури, двустранно подписани и съдържащи параметрите на всяка сделка, нейния предмет, превозното средство, за което е предназначен, данни за контрагентите, съставител, печат на съответното дружество, приемаща страна и др. При ревизията са представени и други писмени доказателства, свързани с осъществяване на доставките фискален бон към всяка фактура, извадки от счетоводни регистри, а на по-късен етап и приемо-предавателни протоколи на месечна база, заявки за ремонт от шофьорите на ППС при ЕТ. Същите безспорно представляват частни документи и не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но при решаване на делото не са кредитирани абсолютно всички документи, въпреки че същите не са били оспорени при по делото от приходната администрация. Конкретните факти и събраните при ревизията документи е следвало да бъдат анализирани по отделно и в тяхната съвкупност при постановяване на крайното решение в случая. В този смисъл оплакванията на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с това, че съдът неправилно не ги е кредитирал, се споделят. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произходът на стоката, както и кадровата и техническа обезпеченост при доставчиците и неоткриването им на декларираните адреси след повече от три години от датата на сделките, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. Неправилно в обжалваното съдебно решение се потвърждава отказът да бъде признато правото на данъчен кредит на ЕТ Витт-В. Сиракова единствено поради съмнения на органите по приходите за неустановеност на плащанията на дължимите суми по фактурите, липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, тяхното неоткриване на декларирания адрес за кореспонденция и/или дерегистрацията им по ЗДДС на по-късен етап. Изброените не са елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит. Неправилно заключението по приетата ССЕ, не е обсъдено и взето предвид по нито един от поставените въпроси, при положение че не е проведено надлежно оспорване по реда на чл. 200, ал. 2 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Това изискване не е изпълнено и съдът не е извършил съвкупна преценка на доказателствения материал по делото. Без надлежно обсъждане са останали и писмените доказателства, събрани в хода на двете ревизионни производства. Например, съдът е игнорирал представените документи от страна на прекия доставчик Интерхеп ЕООД относно сделките с ЕТ, приобщени към материалите при повторната ревизия процесните фактури, счетоводни справки, фактури за предходни доставки от Болдер 18 ЕООД и др. Независимо от посоченото, в РА/РД и решението на горестоящия административен орган са изложени идентични мотиви за корекцията с тези за останалите дружества. Освен аргументите за липса на назначен персонал и неговата квалификация, впоследствие не са разисквани обстоятелствата свързани с механизма на доставките. В случая няма информационна следа за свързаност между жалбоподателя и доставчиците, които да бъдат преценени като обективни данни или индиция за знание за осъществяване на сделките с цел злоупотреба или данъчна измама. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че събраните по делото писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената ССЕ, установяват реалност на процесните доставки. Необосновани остават твърденията на органите по приходите за наличие на обективни данни, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Първоинстанционният съд неправилно е отхвърлил оплакванията на жалбоподателя по отношение правилността на изводите в РА/РД за фиктивност сделките като в тази насока следва да се посочи и съдебната практика на ВАС по сходни казуси при доставки на авторемонтни услуги, резервни авточасти и консумативи за използваните ППС. В този смисъл са Решение 5687 от 19.11.2019 г., постановено по адм. д. 8091/2019 г. на ВАС, Първо отделение; Решение 16106 от 27.11.2019 г., постановено по адм.д. 6493/2019 г. по описа на ВАС, Осмо отделение; Решение 15687 от 19.11.2019 г., постановено по адм. д. 8091/2019 г. на ВАС, Първо отделение; Решение 17200 от 16.12.2019 г., постановено по адм. д. 7649/2019 г. на ВАС, Осмо отделение; Решение 8104 от 05.07.2021 г., постановено по адм. д. 2428/2021 г. на ВАС, Осмо отделение; Решение 9338 от 13.07.2020 г., постановено по адм. д. 11136/2019 г. на ВАС, Осмо отделение; Решение 13361 от 28.10.2020 г., постановено по адм. д. 7579/2020 г. на ВАС, Първо отделение; Решение 3279 от 11.03.2021 г., постановено по адм. д. 9712/2020 г. на ВАС, Осмо отделение; Решение 10986 от 30.11.2022 г., постановено по адм. д. 4282/2022 г. по описа на ВАС, Осмо отделение и др. В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с гореизложените съображения. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отмени процесния РА, потвърден в обжалваната част от ДД ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на установен ДДС за довнасяне в размер на 71 538,76 лв. и лихви за просрочие в размер на 40 420,56 лв. Предвид така приетото от касационната инстанция, решение 3662/05.06.2023 г., постановено по адм. дело 3972/2022 г. по описа на Административен съд София град, следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. При този изход от делото на касатора се дължат разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 5 325,67 лв., включващи заплатени държавни такси (в размер на 50 лв. за първоинстанционното и в размер на 895,67 лв. за касационното производство), разноски за експертиза 1 020 лв. и адвокатско възнаграждение в общ размер на 3 360 лв. за двете съдебни производства. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,