Решение № 12149 от 10.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11845/2014 г.

Решение № 12149 от 10.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11845/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП- гр. В. Търново и от М. И. Х., действащ като ЕТ "Алема - М. И.", чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 332 от 21.07.2014 г., постановено по адм. д. № 73/2014 г. по описа на Административен съд - В. Т. В качеството си на касатор Директорът на Дирекция "ОДОП" - В. Т. обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № 05/1103528/09.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 386/20.07.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, с която е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 5 224,72 лв., ведно със съответни лихви за просрочие, както и в частта, с която е изменен РА до редуцираните от съда размери на допълнително определени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2009 г., както и за осигурителни вноски по КСО и ЗЗО. Поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че размерът на недостига на разходваните над получените парични средства следва да се определя не на годишна база, а към всеки конкретен момент в рамките на данъчния период. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и в о. с. з., като претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. М. И. Х. от гр. В., действащ като ЕТ "Алема - М. И." обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 05/1103528/09.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Т. Поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради противоречие с материалния закон. Намира, че в паричните потоци за 2008 г. и 2009 г. следва да се включат сумите, получени като дарение от И. Ж. И. и А. А. И. - родители на съпругата на жалбоподателя, в резултат на което за ревизираните периоди не би се установило превишение на разходите над приходите. В тези насоки излага конкретни аргументи в жалбата и претендира отмяна на решението в обжалваната му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник всяка от страните изразява становище за неоснователност на съответната касационна жалба. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - В. Т. е законосъобразността и обосноваността на РА № 05/1103528/09.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 386/20.07.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с който на М. И. Х., действащ като ЕТ "Алема - М. И." са установени задължения за: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. - в размер на 5 222.17 лв., от които 4 751.71 лв. допълнително определен данък; по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. - в размер на 2923.51 лв., от които 2424.59 лв. допълнително установен данък; за 2008 г. в размер на 1504.44 лв., от които 764.82 лв. допълнително определен данък; за 2009 г. - 4 652.59 лв. и задължения за задължителни осигурителни вноски, както следва: ДОО за 2006 г. - 2665.32 лв., за 2007 г. - 1591.94 лв., за 2008 г. - 1125.81 лв. и за 2009 г. - 2032.49 лв.; доброволно задължително пенсионно осигуряване -УПФ за 2006 г. - 537.36 лв., за 2007 г. - 477.63 лв., за 2008 г. - 331.12 лв. и за 2009 г. - 781.73 лв., за здравно осигуряване за 2006 г. - 845.64 лв., за 2007 г. - 573.16 лв., за 2008 г. - 397.35 лв. и за 2009 г. - 1 250.76 лв., ведно със съответните лихви за забава. За да достигне до извод за частична основателност на релевираната жалба първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизионното производството е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатация за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. След съобразяване на събраните доказателства за получените и разходвани средства от ревизираното лице през изследваните данъчни периоди са съставени парични потоци, въз основа на които е прието, че размерите на крайните отрицателни салда възлизат на 24 095.05 лв. за 2006 г., 12 192.78 лв. за 2007 г., 7 508.03 лв. за 2008 г. и 18 754.53 лв. за 2009 г. При формиране на паричните потоци органът по приходите не е включил като приход на ревизираното лице сумите, получени от съпругата му като дарение от баща й и като обезщетение за бременност, раждане и отглеждане на дете до две годишна възраст. При отчитане на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК органите по приходите са формирали данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК, включващи и недекларирани доходи в размер на установените превишения, въз основа на които са определени посочените в РА размери на дължимите данъчни задължения, ведно със съответните лихви за забава. На основание чл. 124а ДОПК ревизиращите са счели, че недекларираните допълнителни доходи от дейността на самоосигуряващото се лице формират нов размер на годишния осигурителен доход, в резултат на което са определени допълнителни задължения за ЗОВ както следва: ДОО за 2006 г. - 2665.32 лв., за 2007 г. - 1591.94 лв., за 2008 г. - 1125.81 лв. и за 2009 г. - 2032.49 лв., ведно със съответните лихви за забава, доброволно задължително пенсионно осигуряване -УПФ за 2006 г. - 537.36 лв., за 2007 г. - 477.63 лв., за 2008 г. - 331.12 лв. и за 2009 г. - 781.73 лв, ведно със съответните лихви за забава, за ЗО - за 2006 г. - 845.64 лв., за 2007 г. - 573.16 лв., за 2008 г. - 397.35 лв. и за 2009 г. - 1 250.76 лв. и съответните лихви. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, по която вещото лице е определило данъчните основи и дължимия данък в няколко варианта. От тях първоинстанционният съд е кредитирал вариант четвърти от допълнителното заключение на експерта. Решаващият състав е счел, че в приходната част на паричните потоци не следва да се включват твърдяните като получени от трети лица средства - заем от М. М. в размер на 30 000 лв., дарения от А. А. И. в общ размер от 80 000 лв., дарения от Й. Н., А. П., Ц. С. и Ж. К. общо от 30 000 лв., заеми от П. Л. С. в общ размер от 10 000 лв. през 2007 г., от 15 000 лв. през 2008г, дарение от И. Ж. И. в размер на 25 000 лв., получени през 2009 г., тъй като реалното предаване на посочените суми и възможността на заемателите/дарителите да ги предоставят не са доказани. Съобразявайки констатираното от експерта положително крайно салдо за 2006 г. съдът е приел, че за този данъчен период жалбоподателят не дължи данък по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) и лихва за забава, както и допълнителни вноски по реда на КСО и ЗЗО и съответните лихви за забава. За 2007 г. решаващият състав е счел, че основата за облагане с данък е в размер на 9 723.22 лв., като след приспадане на ОВ по реда на КСО, дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ е в размер на 642.40 лв. Според съда обосновано органите по приходите не са включили в приходната част на паричния поток сумата от 10 000 лв., получена според твърденията на ревизираното лице от П. Л. С., както и сумата от 18 000 лв. - дарение от А. А. И. Този извод е мотивиран от липсата на доказателства за предаването на сумите и разполагаемостта на дарителя с тях. За 2008 г. съдът е съобразил, че размерът на данъчната основа по вариант четвърти от допълнителното заключение на експерта надвишава този, определен от органите по приходите, с оглед на което е формирал извод за законосъобразност на РА в частта, с която е установен данък по чл. 48 ЗДДФЛ, ведно със съответните лихви, както и в частта, с която за 2008 г. са определени задължения по ЗЗО и КСО. За 2009 г. решаващият състав е приел, че данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК е в размер на 37 121,387 лева, а след приспадане на ОВ за КСО и ЗЗО дължимият данък възлиза на 830,10 лв., ведно с лихва от 166,78 лв. В частта за ОВ по КСО и ЗЗО: За 2006 г. РА е отменен с оглед констатацията на съда за липса на превишение на разходите над приходите. За 2007 г. решаващият състав е счел, че ОВ са общо в размер на 49,98 лв., а за 2009 г. - 1820, 36 лв. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради нарушение на материалния закон. По жалбата на М. И. Х., действащ като ЕТ "Алема - М. И.": Основният довод на касатора касае включването в приходната част на паричния поток за 2009 г. на сумата от 12 500 лв., сочена като предоставена от И. Ж. И. - баща на съпругата на ревизираното лице под формата на парична помощ за "Оазис" ООД. В съответствие с разпоредбата на чл. 172 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК първоинстанцинният съд не е кредитирал показанията на разпитания свидетел, като е взел предвид възможната негова заинтересованост и обстоятелството, че изложеното не се подкрепя от други доказателства по делото. Този извод не се опровергава от допълнително представената пред съда хронологична ведомост, чието съдържание не е идентично с ведомостта, представена в хода на ревизията. Констатираната разлика сочи, че ведомостите са изготвени за целите на процеса, поради което обосновано не са кредитирани от съда. Неоснователно е възражението, че първоинстанционният съд е дал вяра на показанията на майката на съпругата на ревизираното лице, а не е кредитирал изложеното от баща й. Решаващият състав е възприел като достоверни само тази част от показанията на А. И., която е относима към началното салдо за 2006 г. За останалите суми съдът правилно е приел, че предоставянето им не е доказано и не следва да бъдат включени в съставените парични потоци. Основателен е аргументът за материална незаконосъобразност на решението в частта относно установените с РА задължения за ОВ по КСО и ЗЗО. Данъчните периоди, за които те са начислени, предхождат 15.02.2011 г., поради което нормата на чл. 124а ДОПК е неприложима. С. Т. решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОСС от I и II колегии на ВАС: "Разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.". Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което РА, в частта, в която са установени задължения за вноски ДОО, ДЗПО - УПФ и вноски ЗО за 2007-2009 г. и съответните лихви за забава бъде отменен. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. В. Търново: Неоснователни са доводите на касатора, че при определяне на размера на недостига на разходваните над получените от ревизираното лице парични средства е релевантно всяко моментно превишение на разходите над приходите в рамките на данъчния период. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че граматическото, логическото и систематичното тълкуване на чл. 122, ал. 4 ДОПК сочи, че хипотезисът й предвижда изискуемото се несъответствие да е за "съответния период", за който са установени обстоятелствата. Тъй като данъчната основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК се формира по критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 ДОПК, целящи определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава, то при нейното установяване определящ е видът на облагането. При подоходното облагане облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход - арг. от чл. 15, чл. 17 и чл. 48 ЗДДФЛ. Визираните материалноправни норми не предвиждат месечна облагаема основа, а само годишна такава, поради което правилно първоинстанционният съд е отчел превишението на разходите над приходите за целия данъчен период, предвиден в приложимия материален закон. Обосновано решаващият състав е кредитирал вариант "Г" по допълнителното заключение на експерта по проведената ССчЕ, който е в съответствие и с приетото в Решение № 1898/20.02.2015 г. на ВАС, Осмо отделение по адм. дело № 8474/2013 г. С него е оставено в сила първоинстанционното решение, в частта, с която с издадения на съпругата на настоящия жалбоподател РА са установени задължение по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. Възприети са мотивите, че в началото на 2006 г. семейството е разполагало със сумата от 62 000 лв., формираща начално салдо за всеки от съпрузите от по 31 000 лв. При съобразяването на тази сума, размерът на разходваните средства за 2006 г. не превишава този на получените, поради което правилен е изводът на съда, че в тази му част РА е незаконосъобразен. В съответствие с констатациите на експерта са и доводите на съда за размерите на дължимите данъчни задължения и лихви за забава за данъчни периоди 2007, 2008г и 2009 г. В тази му част постановеното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на Дирекция "ОДОП" - В. Т. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни производства в размер на 1 951.08 лв. На другата страна Дирекцията дължи разноски в размер на 3 742.83 лв., като след насрещна компенсация на М. И. Х., действащ като ЕТ "Алема - М. И." следва да се присъди сумата от 1791.75 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение