Решение № 2557 от 24.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9661/2020 г.

Решение № 2557 от 24.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9661/2020 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 1 от АПК. Образувано е по касационна жалба на "ОДИТ КОНСУЛТ - Б" ЕООД, [ЕИК] гр. София чрез пълномощник срещу Решение № 2683/28.05.2020 г. по адм. д. № 350/2019 година на АССГ. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р-22221717008261-091-001/01.08.2018 г., издаден от Т. Герасимов - орган, възложил ревизията и В. Василев - ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1754/14.11.2018 г на директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" гр. София при Централно управление на НАП, в частта, с която е отказано право за приспадане на данъчен кредит и са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ във връзка с непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "СИСТ ЕЛЕКТРОНИК" ЕООД, "СТИНЕКС енд КО" ЕООД, "БУЛБЕРК КОНСУЛТ" ЕООД, "ИНТЕГРАЛ ИНВЕСТМЪНТ" ЕООД, "СМ ТРЕЙДИНГ 2016" ЕООД, "ЦМ ТРЕЙДИНГ 2016" ЕООД, "ДЖАНАМ 2015" ЕООД и "ВЕРДЕ КОРП" ЕООД в общ размер на 66 496, 57 лв. и са начислени лихви за забавено плащане в общ размер на 24 947, 69 лв. Според касатора решението е неправилно, необосновано и постановено в нарушение на процесуалните и материално правните разпоредби по следните съображения: Макар в постановеното решение съдът от една страна правилно да е изброил събраните в административната преписка доказателства, не ги е обсъдил и не е направил правилните изводи, а е преповторил аргументите изложени в обжалвания ревизионен акт. Налице са различни видове услуги от доставчиците изброени по-горе. Всички услуги са документирани и приети от страните. Представени са освен процесните фактури, също договори и приемо-предавателни протоколи. Всички дължими суми по процесните фактури са заплатени и по време на ревизията са представени документи за извършените плащания. От приетото и неоспорено от страните заключение по ССчЕ е видно, че фактурите по които на дружеството е отказано право на данъчен кредит са регистрирани в дневниците за покупки и справката-декларация за ДДС през съответния данъчен период. Данните от справката - декларация, дневника за покупки и дневника за продажби са подадени в законовите срокове, за което има получени уведомления. Съвкупният анализ на представените по делото писмени доказателства и приетото заключение по ССчЕ сочат, че документите съдържат идентични данни по отношение на изпълнените доставки и начина на плащане на дължимите суми по доставките. Ето защо съдът неправилно не е приел, че тези писмени документи са недостатъчни или не са автентични и са съставени от жалбоподателя и неговите доставчици, за да обективират насрещните им волеизявления и осъществените между тях доставки. Постановеното решение не е съобразено и с практиката на СЕС и по конкретно дело С-18/13. Указанията на СЕС са ясни и конкретни. Въз основа на горното и други подробни съображения се иска да бъде отменено оспореното решение, като бъде постановено ново, с което да бъде отменен ревизионният акт като незаконосъобразен. Претендира се присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител оспорва касационната жалба. По същество намира, че същата е неоснователна. Претендира разноски. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество изразява становище за неоснователност на същата. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу акт подлежащ на инстанционен контрол. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт № Р-22221717008261 -091 -001/1.08.2018 г., издаден от Т. Герасимов - орган, възложил ревизията и В. Василев - ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1754/14.11.2018 г на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при Централно управление на НАП, в частта с която за м. 12/2011 г., м. 05/2012 г., м. 07/2012 г., м. 06/2014 г., м. 09/2014 г., м. 12/2014 г., м. 09/2015 г., м. 10/2015 г., м. 11/2015 г., м. 12/2015 г., м. 01/2016 г., м. 02/2016 г., м. 03/2016 г., м. 05/2016 г., м. 07/2016 г., м. 09/2016 г., м. 12/2016 г., м. 01/2017 г., м. 02/2017 г., м. 03/2017 г., м. 05/2017 г., м. 06/2017 г. е отказано право за приспадане на данъчен кредит и са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност/ ЗДДС/ във връзка с непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 66 496, 57 лв. и са начислени лихви за забавено плащане в общ размер на 24 947, 69 лв. При издаването на ревизионния акт, съдът не е констатирал допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да са самостоятелно основание за неговата отмяна. РА е издаден от компетентен орган, в установената по чл. 120 от ДОПК форма и при спазване на процесуалните правила. За ревизирания период основната дейност на дружеството е свързана с извършване на финансов одит на финансови отчети на предприятия по смисъла на Закон за независимия финансов одит/ЗНФ0/, счетоводни услуги, данъчни консултации и финансови анализи. Въз основа на извършена преценка на представените писмени доказателства и констатациите на приетата счетоводна експертиза, решаващият състав приема, че с оспорения ревизионен акт законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по всички процесни фактури, тъй като установените по делото факти не обосновават извод за изпълнение на предпоставките по чл. 68 и чл. 71 от ЗДДС, както и за реално извършени доставки на стоки/услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Посочено е в първоинстанционното решение, че съгласно чл. 71, ал. 1 от ЗДДС абсолютна предпоставка за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е притежаването на данъчен документ, съставен съгласно изискванията на чл. 114 от ЗДДС, но във фактурите приложени по далото не е описано подробно количеството и съответно вида на услугата. Освен в националното законодателство изискването е залегнало и в Директива 2006/112/ЕО. Правото на приспадане на данъчен кредит по получени доставки и тук е предоставено от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директивата, който предвижда като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Според посоченото от СЕС в дело С-271/2012 г., правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на стоки/услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните, с цел приемането на решението за отказ е предоставена информация, за да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Прието е, че в случая конкретното съдържание на доставките, респ. реалното им предаване и приемане от страните по сделките не може да бъде установено от представените договори и приемо-предавателни протоколи. Същите съдържат формално описание на услугите, липсва конкретно посочване на извършените дейности, единичната им цена, качество и количество, както и конкретни дати на изпълнение, поради което и не установяват реалното изпълнение на доставките. По тези и други подробни съображения, законосъобразно, според първоинстанционния съд, органът по приходите е отказал право на приспадане на данъчен кредит по фактурите Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са оплакванията на касатора, че АССГ неправилно не е кредитирал и оценил доказателствата по делото, което е довело до необоснованост на постановеното решение. Материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като възникването и надлежното му упражняване изисква установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. Установяването на фактите във връзка с реалността на доставките е в тежест на ревизираното лице. В настоящият случай по отношение на процесните доставчици касаторът е установил наличие на предпоставки за признаване право на данъчен кредит. Представени са доказателства, от които е видно, че между страните има облигационни отношение оформени в нарочни договори, във връзка с тях са издадени процесните фактури, като при приемането на резултата от извършените услуги са съставени приемо-предавателни протоколи. Изводите на АССГ, че липсва реалност на доставките се опровергават от представените пред първоинстанционният съд доказателства. Установено е, още от органите по приходите, че за извършените услуги от доставчиците са представени съответните резултати, тъй като в хода на ревизионното производство са приложени процесните фактури, издадени от доставчиците, документи доказващи извършените плащания, договори, приемо-предавателни протоколи или констативни протоколи към тях, хронологочна ведомост на счетоводни сметки и оборотни сметки, граждански договори установяващи кадрова обезпеченост, декларации от управителите за извършване на услугите с личен труд и други. В съдебното производство е назначена и приета като неоспорена съдебно-счетоводна експертиза, която е установила, че получените услуги по процесиите фактури са вложени в независимата икономическа дейност на ревизираното дружество, свързана с проверки и архивиране на налична документация, както и че процесните доставки са осчетоводени както при доставчиците, така и при ревизираното лице. При предаването на изработеното са съставени приемо-предавателни/констативни протоколи към всяка фактура и същите не са оспорвани от приходните органи по отношение на тяхната автентичност. От тези доказателства се налага извод, че договореното между търговците е извършено и резултатът от него е предаден, т. е. има реалност на доставката. Основните съображения на органите по приходите, които са възприети от решаващия първоинстанционен състав по отношение отказаното ПДК по процесните доставки, са свързани с кадровата обезпеченост на дружеството и липсата на посочени конкретни лица, които са извършили дейностите. Твърдението за липса на кадрова обезпеченост при доставчика, не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/112/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно - задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Такива обективни данни няма. Посоченият от първоинстанционният съд факт на осчетоводяване на фактурата, без да е доказано, че дружеството не е получило съответната услуга, не може да доведе до извод за данъчна измама. Не са част пораждащия правото на приспадане фактически състав фактите на изпълнението или неизпълнението, респ. точното или неточно изпълнение от доставчика на задължението му за декларира задължението си за корпоративен данък с ГДД по чл. 92 ЗКПО и съдържанието на декларацията. Подаването на данъчна декларация и плащането на ДДС, а и изпълнението на задължението за публикуване на ГФО са без значение и за признаване на качеството данъчнозадължено лице /арг. и в т. 39 от решението на Съда по дело С-277/14/. С арг. от т. 3 на диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13 е недопустимо обвързването на правото на приспадане с отчитането на прихода от услугата при доставчика. При постановяване на решението първоинстанционният съд се е позовал на решение С-271/2012 на СЕС, относно съдържанието на издадените фактури. Установените факти по главното производство не са идентични с тези установени по отношение на процесните доставки. Доставчиците в главното произвоство по цитираното дело са представили непълни фактури и в последствие, след извършена проверка по тях е приложена допълнителна информация с цел да уточни предмета на фактурираните услуги. Освен това по главното производство е ставало дума за сделки между свързани лица, като не е установено плащане между тях. В настоящото производство фактите са различни - резултатът от предоставените услуги е представен още в хода на ревизията, установено е, включително и чрез изслушаната по делото ССчЕ, че по фактурите има осъществено плащане и не на последно място не се касае за сделки между свързани лица. Първоинстанционният съд многократно се е позовавал в решението си на съмнения, предположения и подозрения – извършване на разплащания в брой с предполагаема цел очевидно избягване на банковите преводи, очевидно различие в подписите на управителя на една от фирмите в различни документи, еднакво именувани "карта на сметка 411" от счетоводствата на доставчиците, и т. н. и т. н. Подобни доводи са изтъквани и от страна на приходните органи в ревизионния акт – по – късна дерегистрация на дружествата-доставчици по ДДС, недоказана квалификация на персонала за извършване на дадена работа и мн. др. По повод гореизложеното настоящата инстанция на първо място следва да се посочи, че нито ревизионния акт, нито пък съдебното решение, могат да се основават на съмнения или предположения, а следва да се базират на установени въз основа на допустимите от процесуалния закон доказателства и доказателствени средства факти. /В този смисъл чл. 3, ал. 2 и 3 от ДОПК и решение № 1402 от 2.02.2009 Г. по адм. д. № 11416/2008 Г., І ОТД. на ВАС, Решение № 12519 от 21.10.2014 Г. по адм. д. № 6297/2013 Г., І ОТД. на ВАС и много други/. На второ място съгласно принципа на обективност, прогласен в чл. 3, ал. 1 от ДОПК органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по този кодекс. Предвиденото в чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, изискване е свързано с това в документите да бъде налична достатъчна информация относно количеството и вида на стоките и вида на услугите е необходимо, за да се прецени дали доставката е осъществена /стоката предадена, резултатът от услугата получен/ и дали стоките и услугите са използвани от получателя във връзка с осъществяваната от него независима икономическа дейност и за следващи облагаеми доставки, по които той е доставчик. Такава информация е налична по фактурите издадени от процесните доставчици. По тези съображения решението следва да се отмени, като вместо се постанови друго, с което да се отмени ревизионният акт в обжалваната му част. С оглед изхода на спора и заявените от касатора претенция за присъждане на разноски, същата следва да бъде уважена като в полза на касатора бъдат присъдени разноски в размер на 5 241, 55 лв. за двете съдебни инстанции. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение