Решение № 5411 от 2.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2661/2016 г.

Решение № 5411 от 2.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2661/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП срещу Решение № 11 от 04.01.2016 г. по адм. дело № 3008/2015 г. по описа на Административен съд - В., ХI състав. С обжалваното решение по жалба на "И. И. 96" ООД е отменен Ревизионен акт № 031302612 от 10.09.2013 г. на ТД на НАП В., потвърден с решение № 724 от 04.12.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП относно допълнително начислен ДДС за м. 08.2011 г. до м. 12.2011 г. вкл. в общ размер на 8697,74 лева и лихви за забава в размер на 1637,24 лева. В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, при нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора необосновано първоинстанционният съд е приел, че в представените международни товарителници се съдържат всички изискуеми реквизити, както и че писмените потвърждения, представени едва в хода на съдебното производство, отговарят на изискванията на ППЗДДС. Обосновал е извод за доказаност на осъществения ВОД по процесните фактури, поради което РА се явява материално незаконосъобразен. Иска се отмяната на обжалваното решение със законните последици. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - "И. И. 96" ООД, представлявана от адв. Д. Петкова-Топалова изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, е и основателна. Предмет на оспорване пред Административен съд - В. в производство съгласно отменително решение № 9859 от 25.09.2015 г. по адм. дело № 10067/2014 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение, е бил Ревизионен акт № 031302612 от 10.09.2013 г. на ТД на НАП В., потвърден с решение № 724 от 04.12.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП относно определеното задължения на "И. И." ООД допълнително начислен ДДС за м. 08.2011 г. до м. 12.2011 г. вкл. в общ размер на 8697,74 лева и лихви за забава в размер на 1637,24 лева. В хода на ревизията органът по приходите са установили, че дружеството е декларирало извършени ВОД с посочени получатели - румънски търговци "О. Х." ООД с VIN № RO 17897009 през м. 09, 10, 11.2011 г. на стойност 105 751,31 лева и "СЦ Д. Ш. И. Груп" ООД с VIN № RO 11252992 през м. 08 и 09.2011 г. на стойност 7 737,34 лева. Констатирано е, че декларираните ВОД са документирани с представени инвойс фактури, както и други документи, индивидуализирани в РА /стр. 1044 от преписката/. Не са представени писмени потвърждения за получена стока на територията на Р. Р. от двете румънски дружества. Към фактурите са представени и транспортни документи - ЧМР за превоз на стоката, в преобладаващата част от които, както е установено от приходните органи, не са попълнени всички задължително изискуеми реквизити. В част от тях в клетка 24 има само подпис на получателя; в по-голяма част от товарителниците липсва подпис на получателя, час на получаване; установено е, че някои от представените ЧМР са копия, т. е. като цяло представените ЧМР противоречат на изискванията за съставянето на международна товарителница съгласно Женевската конвенция. Предвид установените факти е направен изводът, че не са осъществени реални ВОД на стоки, т. е. липсва основание за приложението на нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, вр. с чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Поради липсата на доказателства, установяващи извършването на ВОД, с РА е прието, че се касае за доставка на ламарина, реализирана на територията на Р България, която доставка е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. На основание чл. 82 и чл. 86 от ЗДДС вр. с чл. 25 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС на дружеството са определени задължения за внасяне, както следва: за м. 08.2011 г. в размер на 2 602,56 лева; за м. 09.2011 г. в размер на 675,74 лева; за м. 10.2011 г. в размер на 2 024,52 лева; за м. 11.2011 г. в размер на 2 005,60 лева; за м. 12.2011 г. в размер на 1 389,32 лева. При разглеждането на делото от първата касационна инстанция с касационната жалба от страна на дружеството са представени копия заедно със заверен превод на писмени потвърждения /стр. 14 - стр. 41 от адм. дело № 10067/2014 г. по описа на Върховен административен съд/, като съгласно указанията на ВАС, осмо отделение посочените писмени потвърждения следва да бъдат разгледани от новия състав на АС - В. заедно с останалия доказателствен материал по делото. При новото разглеждане на делото съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в законоустановената писмена форма, но при неправилно прилагане на материалния закон. Изложил е съображения, че в процесния случай приложимост намира нормата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС /в редакцията, в сила от 01.02.2011 г./, която предвижда наличието на един от двата алтернативно посочени документа - транспортен документ или писмено потвърждение, съдържащо точно определени реквизити. На първо място, според съда представените в хода на ревизията ЧМР съдържат всички необходими данни относно осъществения транспорт, а именно: име и адрес на получателя, количеството и вида на стоката, мястото на приемане и мястото на доставяне на стоката - чрез обозначаване на маршрута на превозите. От съдържащите се в тях данни според съда се установява, че "И. И.-96" ООД, като изпращач е експедирал стоки, идентични с описаните в описаните процесии фактури, като за получател по доставките са указани "О. Х." ООД и "СЦ Д. Ш. И. груп" ООД. Доколкото международната товарителница има доказателствена сила за вписаните в нея обстоятелства, които съгласно чл. 9 от CMR се считат за верни до доказване на противното, е обосновал извода, че "И. И.-96" ООД е установил изпращането на стоките в чужбина с натоварването на стоките за превоз. В решението е посочено, че цитираните в ревизионния доклад реквизити, които не са вписани в представените товарителници, не са съществени, като съдът се е позовал на чл. 5, ал. 1 и чл. 6 от CMR и е приел, че полагането на подпис и печат на получателя не лишава частния документ от доказателствена сила, а посочването на номера на автомобила, с който е извършен транспортът, не е предвидено като реквизит в товарителницата. На второ място, според съда фактът, че стоките са пристигнали на територията на Румъния, се установява и от представените писмени потвърждения от получателите на стоките. В обобщение се е позовал на практиката на СЕС - решение от 27.09.2007 г. по дело № С-409/04 Teleos, като изрично е посочил, че в РД и в РА не съдържат мотиви и доводи за участие на ревизираното лице в данъчна измама. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Спорът е относно приложението на материалния закон. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС наличието на вътреобщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Р. Б. до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съобразно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътреобщностните доставки /ВОД/ са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документи са определени с Правилника за прилагане на закона /ППЗДДС/. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в приложимата за ревизирания период редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правнорелевантни факти разграничава документи за доказването на ВОД в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава - членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Това обстоятелство е налице и не е спорно между страните. Следващите два правнорелевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. В процесния случай спорен е бил фактът относно транспортирането и фактическото преминаване на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС /Румъния/. В процесния случай правилно съдът е посочил за приложима нормата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС /в редакцията си след 01.02.2011 г./, която предвижда представянето на един от двата алтернативно посочени документа - транспортен документ или писмено потвърждение, тъй като транспортът е за сметка на получателя. Необосновано АС - В. е приел, че както представените ЧМР, така и писмените потвърждения съдържат всички изискуеми реквизити и чрез тях се установява фактът на изпращането/транспортирането на стоките от територията на РБ до територията на Р Румъния. На първо място, по отношение на процесните доставки са представени CMR /стр. 382, 385, 388, 391, 394, 397, 403, 406, 410, 414, 418, 421, 425 от адм. преписка/ за осъществен транспорт от В., България до Букурещ, Румъния. Само в една от представените ЧМР с № 0021 е попълнена частично клетка 24 "стоките получени" - има поставен подпис и са отразени дата и място на получаване, като не е ясно обаче кой е получателят на стоките, не е ясно и лицето, положило подписа, няма печат и на търговеца /стр. 400 от адм. преписка/. От съдържанието на останалите ЧМР е видно, че същите нямат попълнена клетка 24, няма отразяване нито кой е получателят, нито къде са получени, нито на коя дата и т. н. Отделно от това, в клетка 4 "товарен пункт" на част от товарителниците е изписано, че са натоварени в гр. С., а в останалите - в гр. В. Няма посочване на обект или склад на дружеството, от който стоката е натоварена. В клетка 16 "превозвач" е обективирано, че превозвачи са фирмите получатели, посочени в клетка 2 "получател". Само в ЧМР № 00001/02.08.2011 г. в кл. 13 е посочено транспортното средство, с което е извършен превозът /на стр. 425 от адм. преписка/. В чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки /СМR или Конвенцията/ е посочено, че товарителницата удостоверява до доказване на противното, /което в случая е доказано от органа по приходите/ условията на договора за превоз и получаване на стоката, а нередовността й, на основание чл. 4 от същата Конвенция, не засяга нито съществуването, нито действието на този договор. Действително Конвенцията не изисква отбелязването в кл. 24 на имената на лицето, полагащо подпис при получаването на стоките, нито неговото качество. В процесния случай обаче в ЧМР въобще не е попълнена кл. 24, т. е. не става ясно дали стоките са напуснали територията на страната /с изключение само на една ЧМР № 0021/. В последната ЧМР въпреки посочването на датата и място, не може да се установи на кого е положеният подпис, за да се извърши преценка дали действа от името и за сметка на дружеството - получател. От друга страна, в ЧМР въобще не е посочено транспортното средство, с което се извършва превозът /с изключение само на една ЧМР № 00001 от 02.08.2011 г./. Следователно, всички тези нередовности при съставянето на ЧМР са взети предвид от приходните органи, като въз основа на тях се формира изводът, че международните товарителници не удостоверяват по безспорен начин транспортиране именно на процесните стоки от територията на РБ до територията на Румъния конкретно по доставките, документирани с процесните фактури. Поради това не може да се приеме, че същите представляват надлежен транспортен документ за извършена ВОД по смисъла на закона. Както правилно посочва касаторът, от съдържанието на ЧМР не може да се установи по категоричен начин дали, кога и от кого са получени стоките. На второ място, настоящата касационна инстанция не споделя и извода на АС - В. за изпълнение на другото, алтернативно изискване за доказване на ВОД - наличието на писмени потвърждения. В приложимата редакция на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС за 2011 г. /в сила от 01.02.2011 г./ е предвидено точно определено съдържание и необходимите реквизити на писменото потвърждение, като в него трябва да са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. Представените в хода на първата касация потвърждения не съдържат прецизно посочване на изброените реквизити, а именно липсва означение за вида и марката на превозното средство, с което стоките са транспортирани. В писмените потвърждения е посочен само регистрационният номер на МПС. Освен това посочените в потвържденията данни не кореспондират с тези, съдържащи се в международните товарителници - във всяко потвърждение е посочен един и същ регистрационен номер на автомобил, докато само в едно ЧМР е посочен регистрационният номер на превозното средство за осъществяване на транспорта. Следователно, при анализ на съдържанието на приложените писмени потвърждения следва да се формира извод, че липсват документи, годни да удостоверят, че стоките са напуснали територията на страната и са доставени в Румъния. При липсата на установено основание по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС за облагане с нулева ставка на извършените доставки на стоки се налага изводът, че са осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, за които следва да се начисли данък със ставка от 20 %, както е постъпил приходният орган. Съобразно изложеното, като е отменил РА при неправилна преценка на доказателствата и при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон, АС - В. е постановил неправилно решение. Налице са твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и обжалваното решение като неправилно следва да се отмени, като вместо него се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. При този изход на спора, в полза на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП следва да бъде заплатено юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 1680, 10 лева за цялото съдебно производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение