Решение № 350 от 13.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4914/2013 г.

Решение № 350 от 13.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4914/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ). Образувано е по две касационни жалби- на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите и на "Свинекомплекс Брестак" АД (като правоприемник на "Бони Комерс" АД, представлявано от изпълнителния директор Пенка Илиева Маринова, против решение № 87 от 10.01.2013 г. на Административен съд- Бургас, постановено по адм. д. № 2499 по описа за 2011 г. на този съд. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на Ревизионен акт (РА) № 02251100051/8.08.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-359/28.10.2011 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП") в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по ДФ № 266/23.07.2009 г., ДФ № 267/23.07.2009 г., ДФ № 269/30.07.2009 г., ДФ № 270/3.08.2009 г., ДФ № 272/5.08.2009 г., ДФ № 273/10.08.2009 г., ДФ № 274/11.08.2009 г., ДФ № 275/12.08.2009 г., ДФ № 276/13.08.2009 г., издадени от "Милена 2005" ЕООД и по ДФ № 262/15.05.2009 г., ДФ № 265/16.05.2009 г., ДФ № 267/19.05.2009 г., ДФ № 285/16.06.2009 г., ДФ № 288/19.06.2009 г., ДФ № 289/18.06.2009 г., ДФ № 291/19.06.2009 г., ДФ № 296/7.07.2009 г., ДФ № 302/14.07.2009 г., ДФ № 303/16.07.2009 г., ДФ № 304/23.07.2009 г. ДФ № 305/24.07.2009 г., ДФ № 312/11.08.2009 г., ДФ № 313/12.08.2009 г. и ДФ № 315/13.08.2009 г., издадени от "Джефа корпорейшън" ЕООД. "Свинекомплекс Брестак" АД, гр. Бургас, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата на дружеството против същия ревизионен акт. Двамата касатори мотивират оплаквания за необоснованост на съдебното решение, довела до нарушение на материалния закон. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата на ревизираното дружество и за основателност на жалбата на приходната администрация. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационните жалби са неоснователни. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 02251100051/8.08.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-359/28.10.2011 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП"), с който на "Бони Комерс" АД е отказано право на приспадане на данъчен кредит на дружеството общо в размер на 104 343.07 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 15 403.17 лв. за данъчните периоди от 1.05.2009 г. до 31.08.2009 г. по фактури, издадени от "Джефа Корпорейшън" ЕООД, "Милена 2005" ЕООД и "Бони Холдинг" АД, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 6 и чл. 8 от ЗДДС. С решението си Административен съд - гр. Бургас е отменил ревизионния акт в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит за ревизираните периоди по фактурите, издадени от "Милена 2005" ЕООД и "Джефа Корпорейшън" ЕООД. Отхвърлил е жалбата в нейната останала част. Преди да разгледа спора по същество, съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно - производствените правила за неговото издаване, които не са предмет на оспорване и се споделят от настоящата инстанция. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Бургас. Жалбата е неоснователна. По тази част от спора първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Правилно е разрешен спорния по делото въпрос, въз основа съвкупният анализ на всички относими писмени доказателства. Фактическите и правни доводи са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил задълбочено и последователно, без да е необходимо повторното им възпроизвеждане от настоящата инстанция, след като тя ги споделя изцяло. Предвид изложеното касационните оплаквания се явяват неоснователни. За да отмени ревизионният акт в частта за установените на "Бони Комерс" АД задължения за ДДС за данъчни периоди на месеците май, юни, юли и август 2009 г., вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Милена 2005" ЕООД и "Джефа корпорейшън" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че доставките на пшеница са реално осъществени. Според съда към всички фактури са представени кантарни бележки за приемане на зърното. Според съда от извършената по време на ревизията насрещна проверка на "Милена 2005" ЕООД са изискани документи за придобиване на стоките от предходни доставчици, като за целта е представена подробна документация относно предходните доставки, които подробно са описани в ревизионния доклад. Резултати от проверките и представените документи от транспортните фирми според съда също подробно са описани в ревизионния доклад. Въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът е обосновал извод, че стоките по процесните фактури са заприходени при жалбоподателя "Бони Комерс" АД по дебита на с/ка 302, а данъчната основа на всички фактури и платена по банков път. Пак от експертизата съдът е установил, че при доставчика "Милена 2005" ЕООД са осчетоводени приходи от процесните фактури и ДДС е начислен като задължение към бюджета. При анализа, направен от вещото лице съдът е възприел констатациите му, че е налице съответствие между фактурираното на жалбоподателя зърно и претегленото количество на кантара на фуражния завод, както и е проследена последващата реализация на стоките към "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД. По отношение на доставките от "Милена 2005" ЕООД съдът е кредитирал заключението на съдебно- счетоводната експертиза (Приложение № 1 към нея), от което се установява, че на всяка от фактурите за доставка, по които е отказано право на данъчен кредит, съответстват: кантарна бележка с номер и дата, количество по електронен кантар, номер на автомобила, с който е извършен транспорта, името на шофьора, транспортната фирма (когато транспортът е бил извършван от фирма), както и съпътстващи фактурата документи- приемо- предавателни протоколи между предходните доставчици, от които директно е била превозвана стоката до крайния получател "бони Комерс" АД. Посочени са и товарителниците за извършения превоз. По отношение на доставчика "Джефа корпорейшън" ЕООД съдът е установил, че доставчикът е закупил 1 291.08 тона пшеница, като е прехвърлил в собственост на "Бони комерс" ООД 1 587.94 тона; транспортирането на стоката е извършено от "Априори" ООД, за което е издадена ДФ № 1000000076/3.08.2009 г., като дружеството превозвач е използвало 4 броя товарни автомобили, които са собстевност на лизингодател и са подробно индивидуализирани по делото и визирани и в съдебно- счетоводната експертиза. Съдът е констатирал още, че към всяка от процесните фактури, издадени от последния доставчик, са представени пътно- прехвърлителни разписки, описани в Приложение № 2 към експертизата, в което са описани и номерата на автомобилите. Направен е извод в решението на съда, че органът по приходите е отказъл правото на приспадане на данъчен кредит поради нереалност на доставките само по съображения за недоказаност на предходните доставки. Според съда този подход е неправилен, тъй като предметът на проверката се ограничава само до пряката доставка, а произходът на стоката е ирелевантен и в този смисъл проследяването на движението на стоката при другите предходни доставчици е неотносимо към упражняването правото на данъчен кредит и не може да влияе върху правото на данъчен кредит, а още по малко да бъде единствено основание основание за отказ да се признае това право. Въз основа на горното съдът е приел, че правото на данъчен кредит от жалбоподателя е надлежно упражнено при наличие на предпоставките по чл. 71 във връзка с чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Изложени са мотиви, възприемащи съдебната практика на СЕС в Люксембург - С-80/11 и С-142/11, като съдът е приел за приложими за настоящия случай изводите на СЕС по посоченото дело. Наличието на предпоставките за възникване правото на данъчен кредит пораждат това право само по отношение на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Затова при преценката на органа по приходите дали е възникнало за получателя по доставката спорното право, същият има правомощието да провери реално ли е осъществена доставката, т. е. дали е възникнало данъчно събитие, което да се яви предпоставка за начисляване на данък от доставчика, за да може за получателя да възникване правото на приспадане на данъчен кредит. В реда на изложеното следва да се посочи, че в закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. От горното следва, че единственото основание, въз основа на което данъчният орган може да откаже признаване на данъчен кредит е да се докаже, че липсва реална доставка на стоката, по повод на която жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит по реда на чл. 71, ал. 1 във вр. с чл. 72, ал. 1 и 2 ЗДДС. В противоречие с предписанията на понастоящем действащия ЗДДС органите по приходите са обосновали изводите си въз основа на преобладаващ анализ на предходните, а не на преките доставки и това обстоятелство законосъобразно е съобразено от първостепенния съд. Наличието или липсата на доказателства единствено по отношение на предходните доставки е факт, който сам по себе си не може да бъде основание за отказване на данъчен кредит, като наред с това в конкретния случай според настоящата инстанция са събрани достатъчно доказателства, от които да се установи съществуването на стоката и нейното предаване от прекия доставчик на данъчнозадълженото лице. Както бе посочено по-горе предмет на процесните фактури е пшеница, която представлява родово определена вещ. Съгласно чл. 24, изречение второ от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Във връзка с последното обстоятелство, по делото са представените посочени по- горе писмени доказателства, като следва да бъде релевирано още, че счетоводната експертиза е извършила и анализ на движението на стоката според данните в счетоводството на жалбоподателя (картон за движение на материал, шифър 10001- пшеница, склад 1), при който се констатира, че през периода 1.05.2009 г. - 31.08.2009 г. са заприходени количества пшеница, съответни на процесните, които са предмет на последващи облагаеми доставки. Основателно е твърдението на ответника по касация, че в съдебното производство се доказва по безспорен начин осъществяването на преките доставки, т. е. че стоката по процесните фактури е предадена и реално доставена от доставчиците на получателя- ревизираното дружество. За да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от ревизията право, следва с кореспондиращи помежду си доказателства да се установи реално извършване на доставките. Изводът на съда, че с горецитираните доказателства и данните от заключението на счетоводната експертиза това е сторено, е правилен и се споделя от настоящата инстанция. Правилно съдът е обсъдил и Приложение № 1 към съдебно-счетоводната експертиза, в което са описани процесните фактури, вида на стоката, количествата, данните по кантарните бележки и претегленото количество на кантара на "А. П. П. Зоохранинвест" ЕООД и е установил съответствие в количествата и вида на стоките, както и автомобилите, с които зърното е превозвано. Правилно първоинстанционният съд се е позовал и на практиката на СЕС в Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съгласно което отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на такъв кредит. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права, а единствено се излагат съображения за недостатъчност на доказателствата относно извършените доставки. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила в горепосочената му част на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По жалбата на "Свинекомплекс Брестак" АД: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактури № № 800/29.05.2009 г., 856/31.07.2009 г. и 884/31.08.2009 г., издадени от "Бони Холдинг" АД, чието основание за издаването им е протокол на Общото събрание за съответния месец. Съдът е приел за установено, че с Протокол от Общото събрание на акционерите в "Бони комерс" АД, проведено на 2.1.2009 г. е взето решение, с което е определено и одобрено месечно възнаграждение за членовете на Съвета на директорите на дружеството за 2009г, като за председателя на СД, а именно "Бони холдинг" АД е одобрено месечно възнаграждение в размер на 1000 лв. Именно тази сума е данъчната основа по фактурите, издадени от "Бони холдинг" АД към "Бони комерс" АД през отделните данъчни периоди на 2009 г. Според съда не е налице доставка на услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС и по нея не се дължи ДДС, съответно не може да се ползва данъчен кредит, тъй като, доколкото възнаграждението попада в хипотезата на чл. 221, т. 5 ТЗ, то не е обвързано с конкретен резултат и се дължи независимо от него. Това възнаграждение, според първостепенния съд, не се престира в изпълнение на договореност и не е обусловено от изпълнението на същата, поради което и не може да се квалифицира като доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Неоснователно касаторът излага доводи, че управлението на дружеството представлява облагаема доставка, предвид получаването на определено възнаграждение по чл. 221, ал. 1, т. 5 ТЗ от членовете на Съвета на директорите, тъй като не се вмества в определението за доставка на услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС. Касае се за управление на едно търговско дружество, за което членовете на Съвета на директорите получават възнаграждение, но престацията, която те дължат на дружеството не представлява облагаема доставка по смисъла, вложен за целите на облагане с ДДС - чл. 8 от закона. В този смисъл е и решение по адм. дело № 202/2009 г. на ВАС, I отделение, както и Решение № 6650 от 15.05.2013 г. по адм. д. № 1197/2013 г. на ВАС, I отделение. Върховният административен съд, в целостта на настоящия съдебен състав, не се придържа и не споделя застъпеното противно становище в Решение № 4646 от 3.04.2013 г. по адм. д. № 14043/2012 г. на ВАС, Осмо отд. Предвид изложеното по-горе решението и в тази обжалвана част не страда от пороците, посочени от касатора и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. При този изход на спора, на дружеството- касатор следва да бъдат присъдени разноски съобразно изхода на спора пред касационната инстанция в размер на 1 000 лв. Юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОДОП"- Бургас не следва да бъде присъждано, тъй като е присъдено в размерите по чл. 161 ДОПК от първата инстанция. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение