Решение № 15567 от 18.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2535/2014 г.

Решение № 15567 от 18.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2535/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Сигма ойл" ЕООД, гр. София срещу решение № 7876 от 13.12.2013 г. по адм. д. № 9985 по описа за 2012 г. на Административния съд София град (АССГ), с което е отхвърлено оспорването на ревизионен акт (РА) № 231106098 от 1.02.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден в обжалваната част с решение № 2197 от 4.09.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП гр. София относно непризнато право на данъчен кредит /ДК/ в размер на 1 320 836.74 лв. и лихви за забава в размер на 314 852.08 лв. по фактури, издадени от "Атриум Корпорейшън" ЕООД, "Петров Трейд" ЕООД, "Трейдинг Пе" ЕООД, "ЕР-ЕН-71" ЕООД, "Артикъл Ер Ви" ЕООД, "Ер Бе Комерсиал" ЕООД и "Стив комерс БГ" ЕООД. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че неправилно първостепенният съд е дал превес при преценката на доказателствата по делото на тези, които препятстват правото на ДК - липса на данни за заприходяване на горивата от доставчиците, на данни за прехвърляне на собствеността върху родово определените вещи по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, командировъчни заповеди за шофьорите на "Сигма ойл" ЕООД. Поддържа, че е представил всички относими към реалността на доставките по спорните фактури доказателства - стокови разписки за предаване на стоката, сертификатен анализ от производителите Mamidoil-Jetoil Гърция и "Лукойл България" ЕАД, акцизен данъчен документ за платен акциз, декларации за съответствие, международни товарителници, фактури от предходни доставчици. Превозът бил осъществяван в повечето случаи от касатора със собствени влекачи цистерни. Стоката е доставяна в Петролна база гр. Велинград, стопанисвана от "Сигма ойл" ЕООД. Налице е последваща реализация на горивото. Поддържа вътрешна противоречивост и необоснованост на мотивите на обжалваното решение, включително в светлината на практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/ в решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АССГ РА № 231106098 от 1.02.2012 г. на ТД на НАП София е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС поради липса на реална доставка за данъчни периоди м. март 2009 г. - м. май 2010 г. /РА е отменен в частта за м. 02.2009 г. с решение № 2197/4.09.2012 г. на ДОУИ гр. София/ общо в размер на 1 320 836.74 лв. и лихви за забава в размер на 314 852.08 лв. по фактури, издадени от "Атриум Корпорейшън" ЕООД, "Петров Трейд" ЕООД, "Трейдинг Пе" ЕООД, "ЕР-ЕН-71" ЕООД, "Артикъл Ер Ви" ЕООД, "Ер Бе Комерсиал" ЕООД и "Стив комерс БГ" ЕООД. Ревизиращият екип е приел, че фактурите не отразяват реални доставки на течни горива, тъй като липсвали безспорни доказателства, че фактурираните количества петролни продукти са доставени на ревизираното лице. Липсвали доказателства за съхраняване на нефтопродуктите от доставчиците, за стокова наличност, за вместимост на съдове и цистерни, за място на предаване на стоките и за транспорт, за кадрови потенциал на доставчиците. Предвид спецификата на стоките - петролни продукти, липсвали данни за отчет на продаденото гориво чрез средства за измерване и претегляне. Не са възприети доводите на ревизираното лице за извършени последващи доставки поради липса на данни за идентичност на полученото и продадено гориво. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че предвид ненамиране на доставчиците на декларираните от тях адреси и неизвършване на проверка в счетоводствата им, не може по категоричен начин да се установи, дали процесните горива са били надлежно заприходени от доставчиците, респ. дали собствеността върху тях реално е прехвърлена на ревизираното лице съобразно чл. 24, ал. ЗЗД. Независимо от наличието на последващи доставки съдът е приел за недоказан основополагащия за реалността на доставките факт на приемане и предаване на стоките и за това, че доставчиците са притежавали спорните количества гориво. Като е кредитирал заключенията на основна и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи /ССЕ/ съдът е приел за недоказано извършването на транспорт на стоките със собствени на ревизираното лице цистерни поради липса на отделно отчетени транспортни разходи и непредставяне на пътни листове. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, първоинстанционният съд е достигнал до законосъобразни правни изводи. Пускането и разпространението на течни горива на пазара подробно е регулирано в нормативната уредба и предоставя възможност за лесно проследяване на движението на стоките по документи. Съгласно чл. 20, ал. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове /ЗАДС/ на датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление възниква задължение за заплащане на акциз. Акцизът се начислява с издаване на акцизен данъчен документ /чл. 43 и чл. 84, ал. 2 ЗАДС/. Акцизният данъчен документ /АДД/ се издава от данъчно задължените лица, по образеца съгласно приложение № 14 /чл. 80, ал. 1 ППЗАДС/. АДД задължително съдържа данни за издател, вложител, получател и превозвач на акцизните стоки, данни за самата акцизна стока /вид, количество, стойност/, превозвач и регистрационен номер на транспортното средство, точен адрес на мястото на доставка /чл. 85, ал. 2 от ЗАДС - редакция към ревизираните периоди/. Съгласно чл. 4, ал. 2 и чл. 10, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол /ДВ, бр. 66/2003 г., в сила от 1.10.2003 г./ лицата, които пускат течни горива на пазара, са длъжни да съставят декларация за съответствие с изискванията за качество за всяка партида. Лицата, които разпространяват течни горива на пазара, са длъжни да предоставят заверено копие на декларацията за съответствие на разпространяваната от тях партида течно гориво, като задължително вписват в нея количеството и лицето, на което течното гориво се предоставя за последващо разпространение, съхранение, използване, датата и номера на документа за експедиция /чл. 12, ал. 2 от наредбата/. Лицата са длъжни да вписват номера и датата на декларацията за съответствие на партидата течно гориво във всички други документи, които го придружават /чл. 12, ал. 3 от наредбата/. В случая не е изпълнено изискването по чл. 12, ал. 3 от наредбата, доколкото придружаващите стоката документи /фактури и приемо-предавателни протоколи по твърдения на касатора/ не съдържат отбелязване на номера и датата на декларацията за съответствие. Доколкото АДД се издава на датата, на която акцизните стоки са освободени за потребление /чл. 84, ал. 7 ЗАДС/, а декларацията за съответствие с изискванията за качество отразява всички последващи промени при реализацията на горивото, следва да се приеме, че декларацията е документ с основно доказателствено значение при проследяване движението на течните горива. Касае се за прехвърляне на собственост върху родово определени вещи, чиято индивидуализация настъпва с предаването им /чл. 24, ал. 2 от ЗЗД/. Извършеното отбелязване за прехвърляне на горивото в декларацията за съответствие с изискванията за качество има доказателствената стойност на прехвърляне на собствеността върху стоката, поради което е от първостепенно значение при решаване на спора относно реалността на доставката на течни горива по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. По изложените съображения правилно и обосновано първостепенният съд е приел, че представените двустранно съставени фактури и приемо-предавателни протоколи не са достатъчни да обосноват реалност на доставките на течни горива по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - прехвърляне на правото на разпореждане със стоките като собственик. Част от спорните фактури са придружени с декларации за съответствие на качеството на течните горива, които обаче не съдържат всички изискуеми реквизити съобразно Приложение № 8 към чл. 10, ал. 2 от Наредбата /редакция ДВ, бр. 76/21.09.2007 г. към относимите периоди/. В декларацията за съответствие задължително се вписват номер и дата на партидата на горивото, дата на експедицията му, номер и дата на документа за експедиция. Съгласно чл. 12, ал. 3 от наредбата тези индивидуализиращи белези задължително се вписват при всяко последващо прехвърляне собствеността върху горивото, предмет на декларацията. В декларациите за съответствие към спорните фактури липсва отбелязване именно на горепосочените индивидуализиращи елементи, което препятства проверката относно реалното прехвърляне на собствеността върху течните горива. Изрядното попълване на акцизния данъчен документ и декларацията за съответствие съобразно горепосочените нормативни изисквания предоставя възможност за проследяване движението на течните горива, което не се установява от писмените доказателства по делото. Същите обстоятелства не се установяват от приетата в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, която не е имала за задача проследяване движението на стоковия поток от доставчиците към ревизираното лице. Експертното заключение е потвърдило обстоятелства, които не са били спорни по делото, а именно относно счетоводното отразяване на фактурите при касатора и доставчиците, без да проверява счетоводствата на последните. Обосновано административният съд е приел, че установената от експерта последваща реализация на течните горива не установява по категоричен и несъмнен начин, че същите горива са доставени от конкретните, посочени във фактурите доставчици. За някои от относимите към спора за реалността на доставките обстоятелства вещото лице не е установило данни и в счетоводството на касатора - напр. счетоводните данни на лицето не позволяват да се установи извършено междинно складиране на стоките, както и липса на отделни счетоводни записи за извършени разходи за превоз, доколкото за голяма част от превоза на процесните горива се твърди, че е осъществен със собствени на лицето цистерни. По изложените съображения не е допусната твърдяната в касационната жалба необоснованост на обжалваното решение. При правилна преценка на събрания по делото доказателствен материал съдът е формирал законосъобразен извод за липса на реални доставки по спорните фактури като елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Правилно е позоваването от страна на първоинстанционния съд на задължителната практика на СЕС във връзка с правото на ДЗЛ да приспаднат платения от тях ДДС. Константна е практиката на СЕС, включително цитираната в касационната жалба по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи, дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/, да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. В хода на съдебното производство и на основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи доказателствената тежест да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. Административният съд е дал пълни и коректни указания във връзка с разпределението на доказателствената тежест в процеса /стр. 230 от делото/. В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Първоинстанционният съд правилно е преценил, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките в условията на пълно доказване - несъответствие и непълнота на писмените доказателства, липса на проверка в счетоводството на доставчиците от назначения по делото експерт относно движението на стоковия поток, наличието на издадени на всички доставчици РА, с които не се признават предходните доставки и извършването на реална стопанска дейност. При правилно приложение на закона съдът е приел, че всички тези обстоятелства навеждат на знание у ДЗЛ, че с придобиването на процесните стоки участва в сделка, която е част от данъчна измама. Съставянето на документи /фактури и приемо-предавателни протоколи/, които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами. По изложените съображения първостепенният съд правилно се е позовал на практиката на СЕС, за да намери допълнително основание за отказ на правото на ДК. Решаващият съд е формирал правните си изводи при правилно приложение на материалния закон. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация не се дължи юрисконсултско възнаграждение, доколкото е присъдено в пълен размер от първоинстанционния съд съобразно размера на оспорените задължения. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,