Решение № 11487 от 2.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13048/2014 г.

Решение № 11487 от 2.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13048/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Ванеса ЕООД, гр. Първомай, чрез пълномощника си адв. Светослава Хаджиева обжалва решение № 1901 от 21.08.2014 г. на Административен съд, гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 930/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 161204152/15.11.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив, потвърден с решение № 135/6.02.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно тълкуване на материалния данъчен закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че изводите на съда за недоказано реалното осъществяване на фактурираните доставки на стоки и услуги от Юрофонд ЕООД, Типикъл Интернейшънъл ЕООД, Майстори БГ ЕООД и Ен енд Би ООД, са в противоречие със събраните по делото доказателства. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени оспореният ревизионен акт. Претендират се разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив не е изразил становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид посочените касационни основания и извърши проверката по чл. 218 във връзка с чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: С оспорения ревизионен акт на Ванеса ЕООД, гр. Първомай са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 07, м. 09 и м. 10.2009 г., м. 06, м. 07, м. 08 и м. 09.2010 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит в общ размер от 37 834.60 лева по фактури, издадени от Типикал Интернейшънъл ЕООД, Юрофонд ЕООД, Майстори БГ ЕООД, Ен енд Би ООД и Кони ООД. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на дружеството изцяло. За да постанови този резултат съдът е приел, че единствената спорна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит в процесния случай е наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС на стоки за шивашка промишленост, съответно резервни материали за машините, използвани в дейността на оспорващия, съгласно описанието в първичните счетоводни документи, издадени от доставчиците Типикал Интернейшънъл ЕООД, Юрофонд ЕООД, Ен енд Би ООД и Кони ООД, както и осъществяването на доставка на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС - ушиване на дамски блузи и дамски рокли по фактурите, издадени от Типикал Интернейшънъл ЕООД и строително ремонтни услуги по фактурите, издадени от Майстори БГ ЕООД. Според съда по делото не е установено прехвърляне право на собственост върху фактурираните стоки от съответния доставчик на ревизираното дружество, съответно не е установено извършването на документираните услуги. По доставките на шивашки материали съдът е установил наличието на стоки от рода на процесните у оспорващия и тяхното влагане в продукцията му и последващата й реализация. Това обстоятелство според съда е установено в РА и РД и се подкрепя и от заключението на в. л. Войводов по назначените съдебно-счетоводни експертизи /ССЕ/. Предвид конкретните дати на покупните фактури и датите на фактурите за продажба, голяма част от които са в един и същи месец, а за друга част - експертът не е посочил конкретни дати на последващите фактури, съдът е направил извод, че не се установява при условията на пълно доказване, че именно закупените по процесните фактури стоки са вложените от Ванеса ЕООД при изработката и последващата реализация на готова продукция. По доставките на резервни части за машини, съдът е посочил, че освен фактурите и данните за счетоводното им отчитане, по делото не са ангажирани други доказателства за наличието на тези стоки. По отношение доставките на услуги с предмет строително-ремонтни работи, съдът е изложил мотиви, че от заключението на СТЕ не може да се установи, дали изпълнените на място строителни работи са резултат от ремонтни дейности. Изводите си за липса на доставки по спорните фактури, съдът е основал и на обстоятелството, че нито един от процесните доставчици не е разполагал с трудов, технически и материален ресурс за изпълнение на доставките. В тази връзка съдът е посочил, че ревизираното лице разполага с необходимия брой работници, изпълняващи функции в шивашкия бранш и използването на подобни услуги от Типикал Интернейшънъл ЕООД, се явява необосновано. Представените от ревизираното лице писмени доказателства са преценени от първоинстанционния съд като неубедителни. Складовите разписки не са ценени, поради липса на някои реквизити - транспортен документ, превозвач. Според съда при непопълнени данни за предаването на стоките, включително при липса на подпис на лицето, осъществило предаването - така представените документи не могат да удостоверят, че именно преките доставчици са предали на оспорващия стоките, заприходени от последния в счетоводството му. По отношение на експертните заключения по ССЕ е прието, че установяват счетоводното отразяване на стопанските операции, но не обосноват извод за прехвърляне на право на собственост върху процесните стоки, респективно за извършване на документираните услуги. Предвид установеното от заключенията на вещите лица, като недостатъчни за провеждане на пълно доказване, са преценени и показанията на св. Ангелов, пълномощник на доставчика на стоки Юрофонд ЕООД и представляващ Майстори БГ ЕООД за фактическото изпълнение на доставките на стоки и услуги. По тези съображения и съгласно разпределението на доказателствената тежест в процеса съгласно чл. 170, ал. 2 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК в обжалваното решение е направен краен извод, че процесните фактури не удостоверяват осъществена облагаема доставка по чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, поради което по тях данъкът е начислен неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС правото на данъчен кредит законосъобразно е отказано. Решението е частично неправилно, поради следното: Мотивите на първоинстанционния съд по тълкуването на материалния закон и по-конкретно изводът, че осъществяването на доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е основна предпоставка за възникване и признаване на правото на данъчен кредит, принципно следва да бъдат споделени. В конкретния случай, в противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че тази предпоставка не е установена от оспорващия по доставките на стоки от Юрофонд ЕООД и Ен енд Би ЕООД и по доставките на шивашки услуги от Типикал Интернейшънъл ЕООД и на строително ремонтни услуги от Майстори БГ ЕООД. Основателно е оплакването в касационната жалба, че съдът е игнорирал изцяло представените в хода на ревизията писмени доказателства във връзка с изпълнението на тези доставки. Мотивите на съда, че тези доказателства са неубедителни, са изцяло бланкетни. Представените при ревизията документи - договори, приемо-предавателни протоколи, складови разписки, доказателства за транспорт, не са обсъдени поотделно и в съвкупност със събраните в съдебното производство гласни доказателства и експертни заключения на съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/ и на съдебно-техническа експертиза. В мотивите си за отхвърляне на жалбата съдът е акцентирал върху използването на доставените стоки и услуги в изработката и реализирането на готова продукция, без да обсъди доказателствата във връзка с релевантните за възникването на данъчно събитие факти и обстоятелства по предаване и получаване на стоките и извършване на услугите. Настоящият състав преценява допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила за съществено, тъй като има за последица погрешни изводи по приложението на материалния закон. По доставките от Юрофонд ЕООД с ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит в размер на 13042 лева за данъчни периоди м. 06.2010 г. и м. 07.2010 г. по четири фактури, с предмет шивашки плат, химически марки, плотерна хартия, подлепващо, шнур, ножици, кашони, копирна хартия, моливи, копчета, ципове, хастар и полиетиленови пликове. В хода на ревизията е установено, че доставките са в изпълнение на договор, сключен между Ванеса ЕООД и Юрофонд ЕООД от 25.01.2010 г. Предаването на стоките е документирано с приемо-предавателни протоколи към всяка фактура. Основателно е възражението в касационната жалба, че протоколите съдържат и информация за лицето, извършило доставката - Николай Райков Колев и превозното средство, с което е осъществен транспортът от доставчика - автомобил марка Волво, с рег. № РВ 1978 МК. От представените в съдебното производство писмени доказателства - трудов договор от 25.03.2010 г., справка за подадените от Юрофонд ЕООД уведомления по чл. 62 от КТ е установено, че Никола Колев е бил нает по трудов договор от прекия доставчик за срок от 3 месеца. От представения договор за наем на МПС от 25.03.2010 г. е удостоверено, че товарен автомобил марка Волво, рег. № РВ 1978 МК е нает от прекия доставчик за срок от 2 години, включително и през ревизираните периоди. Предаването и получаването на стоката по начина, описан в протоколите се потвърждава и от показанията на св. Иван Ангелов - търговски пълномощник на Юрофонд ЕООД в процесните периоди, съгласно пълномощно с нотариална заверка на подписа на управителя рег. № 10171/28.09.2009 г. на нотариус рег. 116 на НК. В нарушение на чл. 172 от ГПК съдът не е обсъдил изложеното от свидетеля относно мястото на натоварване на стоката в гр. Пловдив, данните за шофьора, доставил стоката на Ванеса ЕООД, сведенията за автомобила, с който са осъществявани доставките на шивашки материали във връзка с представените в хода на ревизията транспортни документи. По делото е установено, че доставените стоки са заприходени в счетоводството на Ванеса ЕООД въз основа на складови разписки, данните, от които за лицето доставило стоките и превозното средство кореспондират с тези от приемо-предавателните протоколи. Първоинстанционният съд е отчел обстоятелството, че складовите разписки не са подписани от доставчика, но не е взел предвид обстоятелството, че съдържанието на разписките кореспондира с това на приложените приемо - предавателни протоколи, които съдържат подпис за предал стоката. Фактурите са осчетоводени в счетоводството на Юрофонд ЕООД, поради което по делото не е било спорно, че предаването, извършено от шофьора Колев е от името и за сметка на доставчика. Така заприходените стоки са разходени от ревизираното дружество в търговската му дейност въз основа на искания за отпускане на материални ценности. Последното обстоятелство, както е отбелязано и от първоинстанционния съд, е констатирано в РА и РД и се потвърждава от основното и допълнително заключение на ССЕ. При тези доказателства неправилно съдът се е позовал на обстоятелството, че стоките са закупени и разходени в рамките на един и същи месец. Както се посочи по-горе разходването на стоките е отразено в счетоводството на дружеството, а редовността на последното е потвърдена от заключението на ССЕ. При наличие на писмени доказателства за доставяне на стоката - в случая чрез предаването и получаването й между страните по пряката доставка, обстоятелството, че получената стока е реализирана от получателя в кратък период от време, не е основание да се приеме, че липсва доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Нормата от националния закон следва да се тълкува и прилага съгласно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, която дефинира доставката на стока като прехвърляне в полза на получателя на правото да се разпорежда с материалната вещ като собственик. В случая релевантните за осъществяване на доставките, факти и обстоятелства са доказани чрез допустимите в процеса доказателствени средства, поради което от оспорващия е установено настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и възникването на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС. Като е приел, че осъществяването на доставките по фактурите, издадени от Юрофонд ЕООД не е доказано и отказът на правото на данъчен кредит е законосъобразен, съдът е постановил решение в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна. По аналогични съображения неправилно се явява решението и в частта, в която съдът е отхвърлил жалбата против отказа на право на данъчен кредит в размер на 858.60 лева по фактура № 138/13.09.2010 г. издадена от Ен енд Би ООД за доставки на шивашки материали /шивашки конци, к-т 10 цвята, подложна хартия, полиетиленови пликове/. Изводите на съда за недоказано изпълнението и на тази доставка са в противоречие със събраните по делото писмени и гласни доказателства, както и допълнително заключение на ССЕ. И в този случай съдът не е взел предвид протоколът за предаване и получаване на фактурираната стока и доказателствата за извършен от ревизираното дружество транспорт съгласно съставените пътни листи. Тези доказателства, са редовно събрани в хода на ревизията и като неоспорени в съдебното производство по предвидения процесуален ред. съставляват годно доказателствено средство за фактите, пораждащи осъществяването на данъчно събитие по тази доставка. Удостоверените от тези документи обстоятелства се подкрепят от показанията на св. Ангелов, който потвърждава подписа си за предал стоката върху приемо-предавателния протокол от 13.09.2009 г. и обстоятелството, че е действал от името на доставчика. От заключението на вещото лице по ССЕ е установено, че фактурата е отразена в счетоводството на Ен енд Би ООД, поради което и по аргумент от чл. 301 ТЗ, следва да се приеме, че действията по сключване и изпълнение на търговската сделка са потвърдени от доставчика. При тези доказателства, правните изводи на съда за недоказано осъществяването на доставката на шивашки материали и по тази фактура, са в нарушение на материалния закон, поради което решението и в тази част следва да се отмени. По доставките на услуги от Типикал Интернейшънъл ЕООД - ушиване на дамски блузи и дамски ризи, както и по отношение строително-ремонтни услуги по фактурите, издадените от Майстори БГ ЕООД принципно правилно съдът е посочил, че релевантен за възникването на правото на данъчен кредит е фактът на извършване на услугите. В противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че този факт не е установен при условията на пълно доказване. По доставките от Типикал Интернейшънъл ЕООД извършването на услугите по ушиване на конкретни модели дамски блузи и рокли е доказано от представените писмени доказателства - рамков договор за изработка от 1.06.2009 г., договор - поръчка № 1/3.06.2009 г., договор - поръчка № 2/6.08.2009 г., договор - поръчка № 3/2.09.2009 г. приемо-предавателни протоколи и стокови разписки за предоставени от Ванеса ЕООД на изпълнителя, скроена продукция и материали за ушиване на конкретния модел дамска рокля или дамска блуза, приемо-предавателни протоколи за предадено конкретно количество готова продукция, съответстващи на възложения модел и размер рокля или блуза, както и пътни листи и командировъчни заповеди за транспорт от ревизираното лице. Така представените доказателства се подкрепят от основното заключение на ССЕ по отношение счетоводните записвания за предоставените материали и заведената готова продукция, както и извършени последващи доставки на стоки от вида на произведените. При тези доказателства неправилно съдът е приел за недоказано извършването на шивашките услуги и че не е настъпило данъчно събитие по фактурите, издадени от Типикъл Интернейшънъл ЕООД. На това основание липсата на кадрови, материален и технически ресурс у доставчика за извършване на шивашки услуги, не може да служи като самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит съгласно решенията на СЕС по дело С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11. Освен това тези изводи са оборени с представените в съдебното производство писмени доказателства за ползвани от прекия доставчик външни услуги от Минитекс ЕООД и ЕТ Стефи - Стефанка Гергова, предметът на дейност на които е производство на облекла, в това число производство на ризи и блузи. От приложения годишен финансов отчет на Типикъл Интернейшънъл ЕООД за 2009 г., обявен в търговския регистър, преди образуването на процесната ревизия е установено, че прекият доставчик е осчетоводил разходи за външни услуги, част, от които са и ползваните от посочените предходни доставчици. Необсъждането на доказателствата в тяхната съвкупност е довело до неправилна преценка на фактите по доставките и неправилно приложение на материалния закон - касационно основание за отмяна на решението и в тази част. По същите съображения следва да се приемат за неправилни фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд за липса на доставки по фактурите от Майстори БГ ЕООД. Основните съображения на съда за отхвърляне на жалбата в тази част са свързани с недоказан кадрови, материален и технически ресурс у доставчика и с невъзможността да се установи, дали изпълнените на място строителни работи са резултат от ремонтни дейности. Тези изводи са в противоречие със събраните по делото писмени и гласни доказателства. За изпълнението на ремонтните дейности по фасадна облицовка и укрепване на тръби по делото са представени договор от 14.06.2010 г., оферта от 11.06.2010 г., приемо-предавателни протоколи, подписани от страните и доказателства за плащане по фактурите. Извършването на ремонтните дейности, се потвърждава и от показанията на св. Ангелов - управител на Майстори БГ ЕООД, които кореспондират с дейностите, описани в посочените документи. Свидетелят описва извършените строителни дейности, като последващ ремонт и посочва използваният кадрови ресурс за изпълнението им. Така дадените показания се подкрепят и констатациите на вещото лице, че фактурираните дейности, включват и демонтаж на съществуваща фасадна изолация и на тръби от една страна, както и с констатациите на място, че по тавана на сградата, в която са извършени работите са налице петна от течове. Заключението на СТЕ е, че количеството изпълнени работи е по-голямо от необходимото за изграждане на изолацията и отоплителната система. Тези фактически данни кореспондират с констатациите в ревизионния доклад, че строителството на сградата е извършено от Агрострой 07 ЕООД и е завършено с разрешение за ползване от 12.03.2009 г., а процесните строително-ремонтни услуги от Майстори БГ ЕООД са възложени и извършени в един по - късен момент м. 06 и м. 08.2010 г. Въз основа на така събраните доказателства, настоящият състав намира, че извършването на строително ремонтни услуги е доказано от Ванеса ЕООД, поради което правото на данъчен кредит незаконосъобразно е отказано. Като е приел противното, съдът е поставил решение в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон, което следва да бъде отменено. Решението в останалата част, в която жалбата е отхвърлена, е правилно. По отношение отказът на правото на данъчен кредит в размер на 300 лева за данъчен период м. 12.2007 г. по фактура, издадена от Типикал Интернейшънъл ЕООД за доставка на вериги за глава на шевни машини и в размер на 148 лева по фактура, издадена от Кони ООД за доставка на вакуум помпи за гладачни маси, правилно съдът е приел, че освен фактурите, за изпълнението на тези доставки не са представени други доказателства по делото. Осчетоводяването на стоките от жалбоподателя не е достатъчно да обоснове извод за реалност на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Възраженията в касационната жалба основани на това обстоятелство, са неоснователни. При това положение, изводът на първоинстанционния съд, че по тези доставки не са изпълнени предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 2 и чл. 6 от ЗДДС, съответстват на материалния закон и решението в тази част следва да се остави в сила. Предвид всичко изложено, се налага краен извод за отмяна на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Ванеса ЕООД против отказа на правото на данъчен кредит в размер на 13 042 лева за данъчни периоди м. 06 и м. 07.2010 г. по фактурите, издадени от Юрофонд ЕООД, в размер на 858.60 лева по фактурата, издадена от Ен енд Би ООД за данъчен период м. 09.2010 г. и доставките на услуги от Типикъл Интернейшънъл ЕООД в общ размер от 17 386 лева за данъчни периоди м. 07, м. 09. и м. 10.2009 г. и по фактурите, издадени от Мастори БГ ЕООД в размер на 6100 лева за данъчен период м. 08.2010 г. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което ревизионният акт в посочената част относно отказ на право на данъчен кредит в общ размер от 37 386.60 лева и съответните лихви, следва да се отмени. Решението в останалата част, в която е отхвърлена жалбата на дружеството - по отношение отказ на данъчен кредит в общ размер от 448 лева и съответните лихви, следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на дирекция ОДОП гр. Пловдив разноски за сумата над 300 лева. На Ванеса ЕООД се дължат разноски за двете съдебни инстанции съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата в общ размер на 3381.48 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,