Решение № 6628 от 12.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12613/2010 г.

Решение № 6628 от 12.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12613/2010 г., I о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби - от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Варна при ЦУ на НАП против решение № 1724/05.08.2010 г. по адм. дело № 2121/2009 г. на Административен съд - Варна, шести състав, в частта, с която е отменен ревизионен акт № 030802847/14.05.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 353/13.07.09 г. на зам.-директора на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - Варна, в частта, с която на Дора Михайлова Михова, действаща и като ЕТ "Дора Михова", са определени задължения за ДДС за д. п. м. 09.03 г. - 7080.02 лв.; д. п. м. 10.03 г. - 1405.15 лв.; д. п. м. 11.03 г. - 796.85 лв.; д. п. м. 06.04 г. - 7770.90 лв.; д. п. м. 09.04 г. - 492.11 лв.; д. п. м. 11.04 г. - 630 лв.; д. п. м. 12.04 г . - 17256.95 лв. и съответните лихви. В жалбата се поддържа неправилност на решението поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и от Дора Михайлова Михова, действаща и като ЕТ "Дора Михова", чрез адв. Десислава Петкова - Топалова, против решението в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу ревизионния акт, в частта, с която за 2002 г., 2003 г., 2006 г. и 2007 г. са й установени задължения за данък върху дохода в общ размер на 43 386.15 лв. със съответните лихви и задължения за ДДС за д. п. м. 09.05 г. - 7239.80 лв.; д. п. м. 01.06 г. -28241.80 лв.; д. п. м. 11.06 г. -35394.55 лв.; д. п. м. 12.06 г. - 4714.60 лв.; д. п. м. 02.07 г. -17291.74 лв.; д. п. м. 03.07 г. -5644.77 лв.; д. п. м. 06.07 г. -2786.89 лв.; д. п. м. 09.07 г. -8149.29 лв.; д. п. м. 10.07 г. -4406.50 лв.; д. п. м. 02.08 г. -6141.78 лв. и съответните лихви. В жалбата се поддържа неправилност на решението поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Жалбите са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, двете жалби са неоснователни: За да постанови оспореното решение, административният съд е установил, че процесната ревизия е извършена по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК, а именно при наличие на обстоятелство по т. 2 - налице са данни за укрити приходи или доходи, тъй като в подадените годишни данъчни декларации по чл. 41 ЗОДФЛ в законоустановения срок лицето не е декларирало доход като физическо лице от извършени сделки с недвижими имоти. За 2002 г., 2003 г. и 2006 г. органът по приходите, след като е изследвал приходите и разходите на лицето за съответните периоди, е установил превишение на разходите над приходите, което е прието за доход с неустановен произход, подлежащ на облагане. За 2007 г. органът по приходите е установил по - висок размер на дохода над разхода, тоест установена е наличност към 31.12.2007 г. Независимо от това органът по приходите, с оглед извършените продажби на недвижими имоти за целите на ревизията по чл. 122 ДОПК, е определил размер на реализираните доходи от продажбите на недвижими имоти и данъчната основа при съобразяване с разпоредбата на чл. 19 СК, като за стойност на придобиване е взел стойността, определена с експертна оценка, а за продажна цена - цената по нотариалните актове, с които са продавани имотите. На основание чл. 26, ал. 6 ЗДДФЛ е установил облагаем доход (печалба) в размер на 56 508.63 лв., с който следва да се преобразува резултата на проверяваното лице. Съдът е приел, че от доказателствата по делото безспорно е установено, че лицето е извършило продажби на недвижими имоти в СИО - съгласно представените нотариални актове. При тези данни съдът е приел, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства, поради което фактическите констатации в акта се смятат за верни до доказване на противното. Съдът е приел, че от събраните по делото доказателства, по безспорен и категоричен начин е установено, че жалбоподателката е придобила в СИО със съпруга си недвижими имоти - апартаменти, гаражи, паркоместа, офиси, съгласно договори за доброволна делба на недвижими имоти, както и че за ревизирания период е извършвала продажби на недвижими имоти. Безспорно е установено и че извършените продажби и реализирани доходи не са декларирани от лицето в ГДД. Съдът е приел, че при извършване на ревизията органът по приходите е извършил анализ на събраните доказателства и на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 1 - 16 ДОПК, направил е съпоставка на източниците на доходи с изразходваните средства и е направил съответните баланси за процесните периоди. Относно стойността на имотите, придобити от жалбоподателката по договорите за доброволна делба, съдът е приел, че за цена на придобиването им, следва да се приеме цената, определена с експертиза в ревизионното производство, а не тази определена чрез съдебно - техническата експертиза. При определяне приходите от продажбите е взето предвид, че имотите са СИО и са определени по цените, посочени в НА. Съдът е приел, че с оглед доказателствата по делото приходният орган законосъобразно е определил данъчните задължения по ЗДДФЛ на жалбоподателката за 2002 г., 2003 г. и 2006 г., тъй като е налице отрицателно салдо между приходи и разходи, което следва да бъде обложено. За 2007 г. е установена наличност към края на данъчния период. Независимо от това съдът е приел, че приходния орган правилно е определил данъчните задължения на лицето, тъй като по безспорен и категоричен начин е установено, че през 2007 г. лицето е извършило продажби на недвижими имоти на обща стойност 167 387.13 лв. - съгласно представени нотариални актове. Стойността на придобиване на имотите, съгласно експертиза в ревизионното производство е в размер на 110 878.50 лв., поради което е налице печалба от извършените сделки в размер на 56 508.63 лв. Съдът е приел, че съгласно чл. 26, ал. 6 ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанската дейност като едноличен търговец е формираната по ЗКПО данъчна печалба включително и доходите от стопанската дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като ЕТ. Прието е, че в случая жалбоподателката е извършвала дейност като търговец на основание чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ, независимо че не е регистрирана като такъв. Относно данъчните задължения на жалбоподателката по ЗДДС, съдът е приел, че по делото е безспорно установено, че лицето е извършвало продажби на недвижими имоти и през м. 07.2003 г. е достигнало облагаем оборот над 50 000 лв. и до 14.08.2003 г. е следвало да подаде заявление за регистрация по чл. 108, ал. 1 ЗДДС (отм.). Съдът е приел за неоснователни твърденията на жалбоподателката, че за нея не е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС, тъй като тя не попада в кръга на задължените лица, предвид това, че не е извършвала независима икономическа дейност и то редовно и по занятие, а дейността по изграждане и продажба на имотите е извършвана от съпруга й. Съдът е приел, че жалбоподателката е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1, тъй като тя е извършвала дейност като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ и е извършвала търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ. Съдът е приел, че съгласно чл. 132, ал. 2 ЗДДС (отм. - в редакцията от 1998 г.), освен предвидената санкция за неизпълнение на задължението за регистрация задълженото лице дължи и сумата на неначисления данък за изпълнените от него облагаеми доставки за периода от възникване на задължението за регистрация до датата на регистрация по този закон. Тази разпоредба е отменена, считано от 01.01.2001 г., ДВ, бр. 102/2000 г. Разпоредбата на чл. 132 ЗДДС с аналогично съдържание на отменената е в сила от 01.01.2005 г. С оглед на изложеното съдът е приел, че за периода 01.01.2001 г. - 31.12.2004 г. при неизпълнение на задължение за регистрация се ангажира единствено административнонаказателната отговорност на лицето, без да бъде определяно и задължение за ДДС за осъществените от него облагаеми доставки. Прието е, че считано от 01.01.2005 г. при неизпълнение на същото освен административнонаказателна отговорност, лицето дължи и ДДС за извършените от него облагаеми доставки. С оглед на изложеното съдът е отменил РА, с който на жалбоподателя е начислен ДДС за периоди преди 01.01.2005 г. По отношение на извършените доставки след 01.01.2005 г., съдът е прел, че органът по приходите законосъобразно е начислил ДДС за извършените облагаеми доставки, както следва - за извършените продажби на недвижими имоти до 01.01.07 г. - върху данъчната оценка на имотите, която е цената на сделките; за извършените продажби на имоти след 01.01.07 г. - върху цената на придобиване; за извършените дарения - върху цената, определена от оценителя. Съдът е изложил, че съгласно чл. 30, ал. 1 ЗДДС (отм.) при прехвърляне на собственост върху сградата или част от сграда - данъчната основа е по-високата между данъчната основа определена по чл. 29 ЗДДС (отм.) и данъчната основа, определена по реда на чл. 46 ЗМДТ, като в случая ДДС е начислен от органа по приходите за извършените продажби на недвижими имоти преди 01.01.07 г. - върху данъчната оценка на обектите. Съгласно чл. 30, ал. 3, т. 2 и 4 ЗДДС (отм.) данъчната основа за имотите, предмет на дарения е пазарната цена на имотите - доставката е между свързани лица /т. 2/ и при безвъзмездни доставки /т. 4/. Съгласно чл. 27, ал. 1 ЗДДС данъчната основа на доставката не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването или от себестойността при доставка на нови сгради или части от тях и прилежащият им терен. С оглед на гореизложеното съдът е приел за неоснователни твърденията на жалбоподателя, че ДДС следва да се счита включен в цената на имотите, тъй като съгласно посочените разпоредби цената на същите не може да бъде по - ниска от тази, върху която е начислен ДДС от органа по приходите. Така постановеното решение е правилно. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Варна: Неоснователно е твърдението, че освен на основание чл. 132 ЗДДС, лицето е следвало да начислява и съответно дължи определения от органа по приходите ДДС и на основание чл. 55, ал. 1 и ал. 5 ЗДДС (отм.). Съгласно разпоредбата на чл. 55, ал. 1 ЗДДС (в редакциите за съответните данъчни периоди), начисляването на данъка по този закон се извършва от доставчика, който е регистрирано лице, за всяка извършена от него облагаема доставка на стока или услуга в срок до 5 дни от дата на възникване на данъчното събитие. Дора Михайлова Михова не е била регистрирано по ЗДДС лице, не е притежавала специалната данъчна регистрация по този закон, поради което за нея не е възникнало задължение да начислява ДДС на основание чл. 55, ал. 1 ЗДДС. Обстоятелството, че ЕТ "Дора Михова" притежава обща данъчна регистрация от 1993 г. и регистрация по ЗДДС от 1998 г. е ирелевантно. В конкретния случай е възникнало задължение за физическото лице Дора Михова да се регистрира по ЗДДС за дейността й, свързана със сделки с недвижими имоти към 31.07.2003 г., когато е достигнала предвидения в закон праг на оборот, подлежащ на регистрация. Същата дължи ДДС като физическо лице, отделно от задълженията по ЗДДС на ЕТ "Дора Михова". Както е прието в самия ревизионен акт, процесните продажби на недвижими имоти не са извършени от предприятието на едноличния търговец, което е регистрирано по ЗДДС през процесния период, поради което задълженията по ЗДДС са вменени на физическото лице, извършител на доставките, отделно от задълженията на ЕТ "Дора Михова". В подадените справки декларации физическото лице не е декларирало облагаеми доставки от продажба на недвижими имоти, в качеството си на регистрирано физическо лице по ЗДДС. Предвид изложеното касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Варна следва да се отхвърли като неоснователна. Касационната жалба на Дора Михайлова Михова също е неоснователна. От представените по делото доказателства - договори за доброволна делба на съсобствени недвижими имоти и нотариални актове за продажба на недвижими имоти, се установява, че жалбоподателката е придобила в СИО със съпруга си Борис Михов недвижими имоти - апартаменти, гаражи, паркоместа, офиси, както и че за ревизирания период е извършвала продажба на недвижими имоти. Сделките с недвижими имоти през процесния период са многобройни, имат траен характер и са извършване през продължителен период от време, поради което правилно първоинстанционнят съд е квалифицирал жалбоподателката като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ. Обстоятелството, на което се позовава страната, че извършването на строителство е дейност по занятие само на съпруга - Борис Михов като физическо лице, е ирелевантно. В случая съществено е извършването на прехвърлителни сделки с недвижими имоти - продажби от страна на жалбоподателката, от която същата е реализирала приходи, както и разходи за тяхното придобиване. Строителната дейност, осъществявана от съпруга следва да бъде разграничена от дейността на Дора Михова, която на самостоятелно правно основание - договори за доброволна делба на недвижими имоти е придобила право на собственост върху такива и впоследствие ги е продавала. От системността на извършваните сделки може да се направи обоснован извод, че лицето е придобивало недвижими имоти (в случая не чрез покупка, а чрез друг придобивен способ - договор за доброволна делба) с цел продажба на същите и следва да бъде квалифицирано като физическо лице, извършващо търговски сделки по занятие - чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ - търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от следните сделки: покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба; По отношение на Дора Михова е налице хипотезата и на чл. 1, ал. 3 ТЗ, съгласно която за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. Погрешно е твърдението в касационната жалба, че дейността по т. 14 на чл. 1, ал. 1 ТЗ е регламентирана като една дейност - "покупка и строителство" с цел бъдеща продажба на недвижимите имоти. Дейностите "покупка, строеж или обзавеждане", визирани в законовата разпоредба безспорно са изброени като отделни дейности, като няма пречка да бъде извършвана само покупка, без строителство на недвижими имоти с цел продажба, каквато дейност именно е извършвала жалбоподателката. Строителството, извършвано от съпруга й представлява самостоятелна търговска дейност, извършвана от същия по занятие. Следователно неоснователно е твърдението в касационната жалба, че "дейността" като цяло е извършвана само от Борис Михов и единствено той може да бъде определен като търговец. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че с ревизионния акт за S част от сумата на разходите, респективно приходите от сделките с недвижими имоти, приходният орган е презумирал, че представлява подлежащ на облагане доход на Дора Михова в качеството и на съпруга на Борис Михов. Доходът от сделки с недвижими имоти на жалбоподателката е обложен не по силата на законовата презумпция за съвместен принос в приходите и разходите на двамата съпрузи, съгласно СК. По безспорен начин по делото е установено, че по силата на договори за доброволна делба на съсобствени недвижими имоти Дора Михова и Борис Михов са получили в дял и станали собственици на самостоятелни обекти в процесните сгради, тоест Дора Михова е станала собственик не по силата на законовата презумпция, нито в качеството й на съпруга, а на самостоятелно правно основание, чрез договор за доброволна делба като придобивен способ. Неотносимо е в конкретния случай позоваването от страна на касатора на Тълкувателно решение № 2 от 27.12.2001 г. на ВКС по гр. дело № 2/2001 г. и по-конкретно на т. 1, б. "а" от същото - "Имотите, придобити от едноличния търговец по време на брака чрез учредяване право на строеж и задължение за изграждане на бъдеща сграда, принадлежат на едноличния търговец". В конкретния случай съпругът на жалбоподателката не е едноличен търговец, също така в случая се касае не за имоти придобити само от съпруга - едноличен търговец, а за такива придобити и от двамата съпрузи в СИО, като титуляр на правото на собственост в договорите за доброволна делба фигурира и съпругата Дора Михова. Същата, заедно със съпруга си, като собственик се явява и продавач по представените по делото нотариални актове за продажба на процесните недвижими имоти. При това положение е несъстоятелно да се твърди, че доходите от така осъществените продажби следва да считат като доходи само на съпруга на жалбоподателката. С оглед на изложеното до тук на жалбоподателката правилно са определени данъчния задължения за данък върху доходите на физическите лица. Изложените в тази насока възражения касаят и правилността на определените данъчни задължения за данък върху добавената стойност. Данъчно задължени лица по чл. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 3 ЗДДС, са лицата извършващи независима икономическа дейност. От данните по делото безспорно се установи, че Дора Михова е извършвала независима икономическа дейност, от което следва, че същата е данъчнозадължено лице и по ЗДДС и за нея е възникнало задължение да начислява ДДС за извършените от нея продажби и дарения на недвижими имоти. По отношение на останалите спорни моменти по делото, административният съд е изложил подробни и законосъобразни мотиви, които настоящият съдебен състав изцяло споделя и счита, че не следва да бъдат преповтаряни. Предвид изложеното, обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото на страните не се следват разноски. По изложените съображения, Върховният административен съд, Първо А отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК