Решение № 2696 от 10.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15824/2014 г.

Решение № 2696 от 10.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15824/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на "Интергруп 09" ЕООД, чрез пълномощника си адв. Апрахамова и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ при ЦУ на НАП гр. Пловдив, срещу решение № 2391 от 6.11.2014 г., постановено по адм. д. № 3807 по описа за 2013 г. на Административен съд Пловдив /АС/. В жалбата на "Интергруп 09" ЕООД се излагат доводи за неправилност на решението като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отменен РА с присъждане на направените разноски за две инстанции. В жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. Пловдив се излагат доводи за неправилност на решението като постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отхвърлена жалбата срещу РА с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт /РА/ № 16130237 от 29.08.2013 г., издаден от инспектори по приходите в Териториална дирекция (ТД), гр. Пловдив, на Националната агенция за приходите (НАП), потвърден с Решение № 1159 от 6.11.2013 г. на заместник-директора на Дирекция "ОДОП", гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на "Интергруп 09" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 82 784,52 лв., ведно с лихви за забава в общ размер от 12 934,59 лв. С обжалваното решение АС е отменил РА, в частта, с която на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 14 390,00 лв. по 7 броя фактури, издадени от "БлуСкай Консалтинг" ЕООД, ведно със законната лихва в размер на 2 284,35 лв. и е отхвърлил жалбата в останалата й част. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По жалбата на "Интергруп 09" ЕООД: По същество на спора относно доставките от "Майстор Пол" ЕООД с предмет- "гориво и масла", от "А-Комерс" ЕООД, с предмет-"гуми" и от "Изграждане и оборудване" ЕООД, с предмет-"авточасти за товарни автомобили", за установено съдът е приел, че в хода на ревизионното производство от доставчиците не са представени изисканите документи, съпътстващи доставките и писмени обяснения за начина на изпълнението им. От приетата в хода на съдебното производство ССЕ, за установено съдът е приел, че процесните стоки са пряко свързани с икономическата дейност на "Интергруп 09" ЕООД, заприходени са и изписани като разходвани. По отношение на част от стоките- автомобилни гуми, са съставени искания за отпускане на материални ценности, които, според вещото лице са доказателство, наред с начина на осчетоводяване, за влагането на закупените стоки в оперативната дейност на дружеството. В тази част съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, тъй като исканията с поредни номера от 1 до 4 са от дата 11.09.2009 г., а процесната фактура с № 2547 от 21.09.2009 г., издадена от "А-Комерс" ЕООД с предмет на доставката "гуми 315 х 22,5" е от дата 21.09.2009 г., т. е. не може по несъмнен начин да се обвърже с приетите писмени доказателства. Дори да се приеме, че късното издаване на фактурата се дължи на по-късно извършено плащане, този факт съдът е приел, че не е доказан по несъмнен начин, тъй като придружаващият фактурата фискален бон е издаден от нерегистрирано на "А-Комерс" ЕООД фискално устройство. При аналогични доказателства относно доставките на стоки от останалите двама преки доставчици, съдът е приел, че жалбоподателят, като получател по доставките, следва да притежава доказателства относно търговските обекти, от които са закупени стоките, начина на транспортирането им, лицата, с които е осъществен контакт. Позовавайки се на разпоредбите на чл. 68 и чл. 71 от ЗДДС, съдът е приел за законосъобразен извода на органа по приходите за липса на реална доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС по процесните фактури. Относно доставката с предмет "заплащане по договор" по фактури с № 3593 от 9.07.2012 г., с № 3599 от 20.07.2012 г. и с № 3603 от 30.07.2012 г., издадени от "Ливери-Инс" ЕООД, съдът е обсъдил приетите по делото договор за монтаж на система за капково напояване, ведно с приемо-предавателен протокол и Договор за покупко-продажба от 5.07.2012 г., сключен между "Агродрип" ООД - гр. Пловдив (продавач) и "Интергруп 09" ЕООД (купувач) с предмет "доставка на материали към система за капково напояване на лешници, с. Вълче поле, област Хасково", ведно с опис на доставените материали, приемо-предавателен протокол и 3 броя фактури. Обсъдено е заключението на вещото лице, съгласно което е установено коректно взети счетоводни операции във връзка с осчетоводяване на доставката, като същото не е анализирало причините, поради които постъпилите парични средства по банковата cметка на доставчика са изтегляни в брой. При тези факти съдът е приел, че доставката и монтажа на системата за капково напояване е закупена от друго дружество "Агродрип" ЕООД, което е извършило монтаж на елементите от нея и по отношение на тази доставка на "Интергруп 09" ЕООД е признато право на приспадане на данъчен кредит, като липсват доказателства за извършване на услуга по монтаж на системата за капково напояване от "Ливъри-Инс" ЕООД и дали се касае за различни елементи от нея, доколкото в приемо-предавателните протоколи за приемане на работите се съдържат данни за доставка и монтаж на еднотипни елементи. Решението в тази си част е правилно. Подробно съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателстав и е достигнал до законосъобразни правни изводи. Единствените доказателства, които са представени в подкрепа на защитната теза на жалбоподателя за реалното изпълнение на доставките на стоки са начинът на осчетоводяване на стоките в неговото счетоводство и получената информация, че няма извършени проверки и наложени санкции на неговите преки доставчици за констатирани нарушения на Наредба № Н-18 за регистриране и отчитане на продажбите в търговските обекти, както и за неизпълнение на императивни разпоредби на други материални данъчни закони. Други доказателства за индивидуализиране и реално предаване и приемане на стоките /приемо-предавателни протоколи, транспортни документи, стокови разписки и т. н/ не са представени от касатора, който като получател следва да притежава копие от тях, поради което и извода на съда е законосъобразен. Довода на касатора относно доставчика "А-Комерс" ЕООД, а именно че първоначално се издава искане за отпускане на материални ценности и след това се поръчват би бил основателен, ако в искането за отпускане не посочено, че количеството гуми вече са опуснати по посочена единична цена и обща стойност. Основателен е довода за липса на обективна възможност касатора да е узнал, че издаденият му касов бон е от нерегистрирано фискално устройство, но това обстоятелство е само допълнителна индиция за липсата на реално предаване на стоките, предвид липсата на други доказателства в обратна насока. Факта, че доставчиците не са намерени на декларираните от тях данъчни адреси не е водещ за съда, при постановяване на обжалвания акт, поради което и доводите в тази насока в касационната жалба са неоснователни. Действително върху процесната фактура издадена от "А-Комерс" ЕООД е положен печат и подпис на издателя-доставчик, но същата без допълнителни доказателства, не може да доведе до еднозначния извод за реалното получаване на стоките. Относно доставчика "Ливъри-Инс" ЕООД в касационната жалба не се излагат конкретни доводи, а след служебната проверка настоящият състав намира, че правилно съдът е приел липса на реална доставка на услуга. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 030,00 лв., по фактура с № 1008 от 27.11.2012 г., издадена от "Ин Доорс" ЕООД, с предмет на доставката "селскостопанска услуга", съдът е обсъдил приетия по делото приемо-предавателен протокол за приемане на доставката с предмет "почистване на терен", извършено в с. Студена, област Хасково и обясненията, че доставката е изпълнена с личен труд от управителя на доставчика и още едно лице, както и заключенията на ССЕ и СТЕ в тази част. За безспорно съдът е приел, като е обсъдил и писмени обяснения на управителя на "Ин Доорс" ЕООД, че последният е участвал в изпълнението на доставката, като относно факта- възможно ли е с ръчен труд да се изпълни доставка с такъв предмет, не е ангажирана СТЕ. Приетото заключение е само относно обстоятелството, възможно ли е изпълнение на последващата доставка изцяло с технически и кадрови ресурс на жалбоподателя, като вещото лице е направило извод за невъзможността за изпълнение. Доколкото последващата доставка, изпълнението на която е обусловено от задължителното използване на подизпълнител не е идентична с процесната относно предмета, съдът е приел, че РА е законосъобразен в тази част. В тази част решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. По делото са приети като неоспорени, договор за селскостопанска услуга от 2.10.2012 г., съгласно който до 30.11.2012 г. "Ин Доорс" ЕООД е следвало да извърши дейности по почистване и подравняване върху 261,957 дк. земеделска земя, в землището в с. Студена, област Хасково, ведно с приемо-предавателен протокол за приемане на доставката с предмет "почистване на терен", извършено в с. Студена, област Хасково и обяснения, че доставката е изпълнена с личен труд от управителя на доставчика. За да отхвърли жалбата съдът се е позовал на факта, че не е установено възможно ли е с ръчен труд да се изпълни доставка с такъв предмет, респективно, че ангажираната СТЕ в тази насока е неотносима тъй като касае последваща доставка. В случая в приетите без оспорване договор и приемо-предавателен протокол за приемане на доставката с предмет "почистване на терен", са конкретизирани както обекта, така и вида на договорените и извършени дейности. От заключението на вещото лице по СТЕ се установява, че изпълнението на договора е неосъществимо от "Интергруп 09" ЕООД, като този му извод е поставен под съмнение относно обоснованост от пълномощника на жалбоподателя. В тази насока в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В случая не се касае за строителни услуги, но фактите са идентични-услуги по почистване на терен и липса според съдът на доказателства възможно ли е с ръчен труд да се изпълни доставка с такъв предмет. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай са релевирани индиции, но не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по двата договора. Липсват доказателства, че доставката е извършена от трето лице и касатора е следвало да проучи търговския опит на доставчика си, както и че от доставчика са декларирани привидни доставки, като изкуствено формира данъчен кредит свързан с невнесен по веригата данък. Напротив доставчика чрез представляващия го е потвърдил извършването на процесната услуга. С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в обжалваната му част. Относно отказано право на данъчен кредит по доставки с предмет "транспортна услуга по договор от 30.09.2009 г. " по фактури с № 436 от 7.10.2009 г. и с № 442 от 17.10.2009 г., издадени от "Майстор Пол" ЕООД и "транспорт на баластра Катуница" по фактура с № 1000 от 5.12.2011 г., издадена от "Техно Билд" ЕООД. Относно доставката с предмет "транспортна услуга", съдът е приел за установено, че предвид спецификата на доставката не са представени доказателства за наличие на собствени или наети транспортни средства и персонал със съответната квалификация, поради което РА в тази си част е законосъобразен. Относно доставчика "Техно Билд" ЕООД за установено съдът е приел, че са налице доказателства за първоначална регистрация в КАТ- Пловдив на притежавания товарен автомобил, за налагането на запор от публичен изпълнител върху него и за непосочването му в баланса на "Техно Билд" ЕООД към 31.12.2011 г., т. е. към момента на изпълнение на по-голямата част от доставките. По отношение лицето, посочено в пътните листи като фактически изпълнител на транспортната услуга, при извършената допълнителна проверка в информационния масив на НАП е констатирано, че Бодуров е назначен по трудово правоотношение в "Техно Билд" ЕООД на 20.12.2011 г., докато датите на по-голямата част от пътните листи предхождат тази дата, а върху друга част от пътните листове няма положени дати. При тези факти съдът е приел, че липсват назначени в "Техно Билд" ЕООД лица по трудови правоотношения за периода от 3.01.2011 г. до 20.12.2011 г., в който са изпълнени по-голямата част от доставките на услуги. Обсъдени са свидетелските показания и е прието, че обекти на изпълнение са "околовръстно шосе на гр. Пловдив" и "летището в с. Граф Игнатиево", но може да се приеме, че е налице доставка за превоз на строителни материали към клиенти на "Интергруп 09" ЕООД. При липса на данни за предоставяне на транспортното средство за ползване (под наем или безвъзмездно), както и с оглед на липсата на кадрова обезпеченост на доставчика за изпълнение на доставката, съдът е приел, че се касае за съвместна дейност между дружествата "Интергруп 09" ЕООД и "Техно Билд" ЕООД за изпълнение на последваща доставка към клиенти на първото дружество, но не и процесната услуга. Относно отказано право на данъчен кредит по доставки с предмет "услуга с механизация" (в някои фактури, посочена като "услуга с механизация по договор", в други- като "услуга механ. багер Либхер" или "машиносм. с багер и челен товарач") по 12 броя фактури, издадени от "Техно билд" ЕООД за периода от 7.10.2011 г. до 20.12.2011 г. и 10.02.2012 г., 3 броя фактури, издадени от "Бида 19" ЕООД за периода месец март 2012 г., и фактура с № 120 от 26.06.2012 г., издадена от "Ливъри-Инс" ЕООД, съдът е обсъдил приетите по делото договори сключени между Техно билд" ЕООД и "Интергруп 09" ЕООД, пътните листи и протоколи за приемане на доставката и договори сключени между "Интергруп 09" ЕООД и негови възложители, както и заключенията на СТЕ, ССЕ и свидетелски обяснения. От анализа на доказателствата съдът е приел, че в по-голямата част от сключените договори не е посочен конкретен строителен обект, на който се извършват услугите, а само количества на машиносмени, съответно количества на изпълнени СМР. Твърденията на жалбоподателя, че е използвал подизпълнител за доставките към своите клиенти, тъй като притежаваната от него специализирана техника е в недостатъчно количество спрямо договорените доставки, съдът е приел, че не са доказани относно факта, че в определен времеви период, на определен обект е работила собствена или наета техника от процесните доставчици. В тази насока съдът е приел, че със собствена техника разполага само "Техно Билд" ЕООД, която е наета впоследствие от "БлуСкай Консалтинг" ЕООД и е предоставена от последното дружество на жалбоподателя. Приел е, че въпреки противоречивите доказателства, към момента на изпълнение на доставките "Техно Билд" ЕООД разполага със съответната специализирана техника, но до 20.12.2011 г. не разполага с назначени лица по трудови правоотношения. Дори да се приемат за логически последователни твърденията на жалбоподателя, че част от пътните листи, издадени за извършен транспорт с товарен автомобил "КАМАЗ" са с предмет на превоз на товари, а на строителната техника челен товарач и верижен багер "Либхер" до обектите на работа, съдът е приел, че доколкото е управляван от брата на управителя на "Интергруп 09" ЕООД, то се касае за съвместно изпълнение на доставка (до дата 20.12.2011 г.), а не за цялостно престиране на доставка на услуга изцяло от страна на "Техно Билд" ЕООД, изпълнена с негова техника и негов персонал. По отношение на доставките, документирани с два броя фактури, издадени след тази дата, съдът е обсъдил заключението на вещото лице изготвило СТЕ, съгласно което се съдържа изрична констатация за невъзможност на изпълнението. Относно доставките от "Бида 19" ЕООД, съдът е приел, че липсват доказателства за наличието на специализирана техника за изпълнение, както и с персонал със съответната квалификация, а изводът на вещото лице по СТЕ е за възможност за самостоятелно изпълнение на доставката от жалбоподателя, без използване на подизпълнител Решението в тази си част е правилно. Съдът е обсъдил подробно всички събрани и относими доказателства, ведно с приетите заключения на ССЕ и СТЕ, както и показанията на разпитания свидетел Томислав Танчев-управител на "Техно Билд" ЕООД. В случая е налице и допълнителен довод за липса на доставка, тъй като процесната услуга не е конкретизирана. В пътните листи като водач е посочен брата на управителя на "Интергруп 09" ЕООД, а от договорите за услуга, също не се установява в предмета им включва ли се работна ръка предоставена от доставчика или само транспортни машини. С оглед на изложеното правилно съдът е приел, че не е налице реална доставка на услуга, като допълнителното основание е наличие на непълни фактури, тъй като не се установява начина на определяне цената на машиносмяна на ползваната техника посочена в протоколите, а именно само за техника или и работна ръка. Доводите в касационната жалба свързани с неточности в заключението на допълнителната СТЕ са ирелевантни в настоящото касационно производтво, тъй като заключението не е оспорено в хода на първоинстанционното съдебно производство. Относно фактурите издадени от "Майстор Пол" ЕООД в касационната жалба не се излагат конкретни доводи и след служебна проверка настоящият състав намира, че извода на съда е законосъобразен. Относно фактурите издадени от "Бида 19" ЕООД, в касационната жалба, също не се излагат конкретни доводи и след служебна проверка настоящият състав намира, че извода на съда е законосъобразен, поради липса на доказателства за вида на фактурираните услуги и начина на определяне на стойността на услугата. Относно фактурата издадена от "Ливъри-Инс" ЕООД с предмет услуга с челен товара, в касационната жалба, също не се излагат конкретни доводи и след служебна проверка настоящият състав намира, че извода на съда е законосъобразен, поради липса на доказателства за вида на фактурираната услуга и начина на определяне на стойността на услугата. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. Пловдив: Относно доставките с предмет "услуга с механизация" по 7 броя фактури, издадени от "БлуСкай Консалтинг" ЕООД, за периода от 27.04.2012 г. до 17.07.2012 г., съдът е приел за установено, че доколкото са налице данни за наемни правоотношения между притежателя на техниката, "посредника" и получателя по доставките, които кореспондират със събраните гласни доказателства, както и заключения на ССЕ и СТЕ, то РА е незаконосъобразен. Неизпълнението на доставката е обосновано от ревизиращия екип с липса на подадена ГДД от доставчика, поради което съдът е приел, че фактът на неосчетоводяване на приходите от осъществяваната от доставчика дейност е ирелевантен за настоящото производство. Решението в тази си част е правилно. Неоснователен е довода на касатора, че в към договора за наем на транспортните средства, липсва приемо-предавателен протокол, както и че в последния липсват регистрационните номера на отдадената под наем строителна техника, тъй като количеството и вида техника е индивидуализиран с наложените обезпечителни мерки от НАП за публични задължения на наемодателя "Техно Билд" ЕООД. Неоснователен е довода за липса на последващи доставки, тъй като вещото лице изрично е заявило, че процесните услуги е възможно да бъдат извършени от доставчика, поради което заключението на вещото лице обсъдено ведно с приетите по делото без оспорване протоколи за машиносмени на ползвана техника, договорения срок за изпълнение в договорите за услуга сключени между доставчика и ответника по жалбата, налагат на извода за реално изпълнение на процесната услуга. Последващата доставка е индиция за реалност, при липса на убедителни доказателсва по пряката доставка. В договорите за услуга, сключени между страните, за разлика от договорите с "Техно Билд" ЕООД е конкретизиран вида на услугите, а именно само техника с уговорена цена на 1 машиносмяна, а наемателят- ответник по касационната жалба ще използва техниката със собствен персонал и гориво. Доводи за наличие на възможност ДЗЛ само да извърши фактурираните услуги се излагат за първи път в касационната жалба, поради което не следва да бъдат обсъждани. Задължение на органа по приходите е в хода на ревизионното производство да обсъди всички събрани доказателства, да назначава извършване на експертиза при нужда от специални знания и да обосновава данни за наличие на данъчна измама, каквито в конкретиня случай не се съдържат. С оглед изхода на спора на "Интергруп 09" ЕООД, следва да бъдат присъдени разноски за първоинстанционното производство в размер на 8,50 лева, поради липса на доказателства за направени такива в касационното производство. С оглед на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК