Решение № 8856 от 29.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 652/2018 г.

Решение № 8856 от 29.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 652/2018 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. против решение № 462/22.11.2017 г., постановено по адм. дело № 770/2017 г. на Административен съд - В. Т., в частта с която е отменен РА № Р-04001515004386-091-001/07.01.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 107/01.04.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, в която са определени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, произтичащи от определени данъчни основи за доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., ведно със съответните лихви. Изложени са доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че решението е постановено в противоречие с дадените с отменителното решение на ВАС задължителни указания, като съдът отново не се е произнесъл по същество на спора относно констатациите на приходните органи в ревизионния акт. Иска се отмяната му, включително и в частта за разноските и да се постанови решение по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 1 953, 42 лв. О. К. П. Спасова от гр. С., ул. "Б." ..№... не изразява становище по касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Делото е за втори път пред Върховен административен съд. С Решение № 11599/3.10.2017 г. постановено по адм. дело 6141/2017 г. по описа на Върховен административен съд е отменено решение № 87/30.3.2017г постановено по адм. д. 252/2016 г. по описа на Административен съд-В. Т. в частта, с която е отменен по жалба на К. П. С. Ревизионен акт № Р-04001515004386-091-001/07.01.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 107/01.04.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, в която са определени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, произтичащи от определени данъчни основи за доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., ведно със съответните лихви и делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав, съобразно с указанията, дадени от ВАС в мотивите на решението. За да върне делото за ново разглеждане ВАС е приел, че съдът неправилно е отменил ревизионния акт само на основание констатацията, че данъчната основа е следвало да бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а не по общия ред. Приел е, че съдът е следвало да изложи мотиви и да даде отговор на основния спорен въпрос налице ли е облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ и какъв е размерът на данъчните задължения. Приел е, че съдът е допуснал съществено процесуално нарушение и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК е върнал делото за ново разглеждане. Дадени са указания, при новото разглеждане на делото съдът да се произнесе по същество на спора. Предмет на контрол пред административния съд е бил Ревизионен акт № Р-04001515004386-091-001/07.01.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 107/01.04.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, в която са определени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, произтичащи от определени данъчни основи за доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., ведно със съответните лихви. При първоначалното разглеждане на делото първоинстанционният съд, с решение № 87/30.03.2017 г. е отменил оспорвания РА, в частта, в която са определени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., ведно със съответните лихви, а в останалата част РА е потвърден като е отхвърлена като неоснователна жалбата. При повторното разглеждане на делото Административен съд - В. Т. е отменил РА в частта, с която са определени задължения на ревизираното лице на осн. чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. - изцяло. В тази част решението е предмет на настоящото производство. За да отмени РА съдът е обосновал извод за неправилно проведена ревизия по общия ред, вместо по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Приел е, че неправилно органът по приходите е квалифицирал установените отрицателни разлики в паричния поток като доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, доколкото превишението на разходите над приходите не представлява "доход от друг източник". Приел е, че несъответствието между констатираните доходи и източници на финансиране и направените от ревизираното лице разходи е основание за прилагане единствено на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК. Предвид изложеното, съдът е приел, че незаконосъобразно са определени данъчни основи за доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, поради което е приел принципна незаконосъобразност на РА и е постановил решение за отмяната му на това основание. Съобразявайки се с практиката на ВАС съдът е обсъдил по същество на спора действително ли е налице недостиг на парични средства в патримониума на ревизираното лице, за да се приеме, че то има доходи от други източници, които подлежат на данъчно облагане. Обсъдил е спорното начално салдо и е приел, че полученото от ревизираното лице капаро по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот в размер на 25 000 лева следва да бъде включено в паричния поток, в който също така е установил дублиране на взетите предвид разходи за издръжка и живот. В заключение е приел, че не е налице твърдяното от органа по приходите несъответствие между приходи и разходи, поради което в тази част РА е незаконосъобразен. Така постановеното решение е правилно. Според разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. В процесния случай приходните органи са обложили разликата между разходи и приходи, които са определени като "доходи от други източници" по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Цитираната норма касае конкретен източник на средства, непопадащи в останалите хипотези на подоходното облагане. Тъй като такъв конкретен източник на доход не е налице, въпросното превишаване на разходи над приходите на ревизираното лице може да формира облагаема данъчна основа само на основание презумпцията на чл. 123 ДОПК. Самото несъответствие не се презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това, такова несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и значително. В случая не е доказан наличен доход от конкретен източник, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че на практика с РА са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл. 2 ЗДДФЛ. Съгласно разпоредбата за ревизия при особени случаи по чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1-8. Текстът предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1-8, но единствено при безспорна установеност на облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ. В случая с РА е установен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за съответните ревизирани години от 2009 г. до 2013 г., като обаче реално са определени задължения по ЗДДФЛ за тези периоди на база единствено облагането на доходите по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ на лицето, за каквито практически се квалифицират констатираните несъответствия между разходите и доходите на лицето на годишна база, след анализ на паричния му поток. Така, реално, данъчните основи за облагането на тези доходи са определени в размер на установените несъответствия - превишения на разходите над приходите и за същите са определени задължения по общия ред на материалния данъчен закон - чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Несъответствието между разходите на лицето и доходите му не се третира от разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Изричното й изискване е да се облагат доходи от източници, а посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход, нито самото то в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това такова несъответствие и не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и значително. Тези превишения не могат да се облагат по общия ред, когато не отговарят на условията за облагане по аналогия, тъй като липсва идентичност в основанието за облагането в двата случая. Несъответствието между констатираните доходи и източници на финансиране в имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода, а го презюмира извън тези обстоятелства. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК това несъответствие е самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени случаи, което е следвало да бъде ревизионното производство, във връзка с облагане на установения размер разходи над приходите на ревизираното лице. В случая органите по приходите не са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл. 122 - чл. 123 от ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила. Те, както правилно е посочил съдът в обжалваното решение, изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 от ДОПК, вр. с чл. 170, ал. 1 от АПК, в конкретния казус - относно наличието на получен доход от конкретен източник. След като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то така издадения РА правилно е отменен от съда като незаконосъобразен. По изложените съображения решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора не се дължат разноски. На основание гореизложеното и съобразно с чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение