Решение № 14461 от 19.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 1016/2011 г.
ВАСI отделение19.11.2012 г.докладчик т Фани Найденова
Диспозитив
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 3772/22.11.2010 г. постановено по адм. д. № 1845/2010 г. по описа на Административен съд София-град. Решението е окончателно. Особено мнение: Особено мнение на съдия Искра Александрова: Не съм съгласна с решението на мнозинството от съдебния състав. На първо място считам, че не е без значение обстоятелството, че извършените безвъзмездни доставки от жалбоподателя към Столична община всъщност ползват жалбоподателя в икономическата му дейност и са във връзка с нея. Напротив, точно това обстоятелство е от съществено значение за прилагане на ограничението на данъчния кредит, регламентирано в чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Считам, че чл. 9, ал. 3 и чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС са свързани, и за да се разбере логиката и целта на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, той следва да се тълкува във връзка с чл. 9, ал. 3 и чл. 6, ал. 3 от ЗДДС. Когато при получаването на стоки или услуги данъчнозадълженото лице приложи чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и не ползва данъчен кредит за иначе начисления му и платен от него ДДС във връзка с придобитото, то лицето не следва да начислява ДДС, когато с тези придобити стоки или услуги извършва последващи сделки, които по силата на създадената законова фикция се приравняват на облагаеми доставки. И обратно, когато при придобиването на стоките и услугите, данъчнозадълженото лице е ползвало данъчен кредит, ако впоследствие използва придобитото по тези сделки за извършването на сделки, които законът приравнява на облагаеми по силата на чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС, тогава лицето следва да начисли ДДС върху тези сделки, който данък следва да плати самото то, ако доставките са безвъзмездни, по силата на чл. 53, ал. 3 от ППЗДДС. Тази свързаност на разпоредбите на чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС с чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС най-добре проличава от чл. 6, ал. 3, т.1 и 2 in fine. От тази свързаност на посочените разпоредби следва, че ограничението на правото на данъчен кредит, визирано в чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС се прилага, тогава когато още в момента на получаването им, получателят знае и е с намерението, че получените стоки или услуги са предназначени за доставки, обхванати от хипотезите на чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 ЗДДС. С чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е транспонирана разпоредбата на чл. 26, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112. В общностната разпоредба изрично е посочено, че като възмездна доставка на услуга се третира всяка безвъзмездна доставка на услуга, извършена от данъчнозадълженото лице "за цели, различни от икономическата дейност на лицето". По аргумент на противното, ако безвъзмездната доставка е за целите на икономическата дейност на лицето върху нея не се начислява ДДС. Тоест, от съществено значение за облагането на безвъзмездните доставки е целта на извършването й. От тълкуването на националната разпоредба в духа на общностната следва, че не е приравнена на облагаема безвъзмездната доставка, която е за цели на икономическата дейност на лицето. Следователно, не попада в ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС бъзвъзмездна доставка, която е във връзка с икономическата дейност на лицето. До този извод води и съвместното тълкуване на разпоредбите на чл. 70, ал. 1, т. 2 и ал. 3 от ЗДДС. В нарушение на принципа за равнопоставеност на субектите би било ако ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС се прилага по отношение на данъчнозадължени лица за получени от тях стоки или услуги, предназначени за безвъзмездни доставки, които са във връзка с икономическата им дейност, но не попадат в изброяването направено в ал. 3 на същия член, а ограничението да не се прилага за други данъчнозадължени лица за получени от тях стоки или услуги, предназначени за безвъзмездни доставки, които обаче попадат в изключенията, предвидени в ал. 3 на чл. 70. В конкретния случай направените разходи от [фирма], макар и да имат за ефект създаването на подобрение в чужд имот, този ефект се явява съпътстващ на главното обстоятелство, че тези разходи обслужват икономическата дейност на К.. Тези разходи са в оборот, тъй като могат да бъдат калкулирани и са калкулирани в крайния продукт от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, поради което на последното следва да се признае правото на приспадане на заплатения ДДС върху тях. От друга страна, считам, че доставките на СМР за изграждането на тунела не е безвъзмездна доставка за жалбоподателя. Понятието „възнаграждение”, употребено в определението за безвъзмездна доставка в т. 8 от § 1 от ДР на ЗДДС следва да се тълкува в контекста на съдържанието на това понятие, така както е визирано в закона. Разпоредбите на чл. 26, ал. 7 и чл. 130, ал. 1 от ЗДДС визират като възнаграждение по облагаема доставка и плащане, извършено в стоки или услуги. В конкретния случай, срещу направените разходи за изграждането на тунела, жалбоподателят не е получил възнаграждение в пари, но де факто е получил правото за прокарване на отклонение от [улица]към „Х. парк” и обратно. Макар и на жалбоподателя да не е учредено това право съобразно реда и начина, уреден в чл. 193 от ЗУТ, именно жалбоподателят е този, който в дейността си фактически се ползва от прокараното отклонение. Тоест, срещу направените разходи за съоръжението жалбоподателят е получил нематериален актив по смисъла на М. 38 и Н. 38, каквито са и разходите за учредяване и разширяване. По тези съображения считам, че решението на административния съд е неправилно, тъй като неправилно е приложен закона-чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и поради което то следва да се отмени, а вместо това се признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя по процесните фактури. Съдия Искра Александрова:
Мотиви
Решение № 14461 от 19.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 1016/2011 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова (*) Бел. ред. - Виж Решение № 12276 от 9.11.2020 г. на Апелативен съд - София по в. гр. д. № 51/2020 г.
и Определение № 531 от 27.06.2022 г. на ВКС по гр. д. № 871/2021 г., IV г. о., ГК, докладчик съдията Владимир Йорданов.
Във връзка с противоречивата практика по въпроса, друг състав на ВАС отправи преюдициално запитване със сходни въпроси, за които е настоявало "КМБ".
По него СЕС даде разяснение (решението виж тук);
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба, подадена от "КМБ България" ЕАД, със седалище и адрес на управление в гр. София, с предходно наименование "Карфур България"АД против решение № 3772/22.11.2010 г. постановено по адм. д. № 1845/2010 г. на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 2000901248/22.07.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 1845/23.12.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-София при ЦУ на НАП в частта, с която е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС в размер на 344 301,64 лв. по фактура № 518/27.11.2008 г., издадена от "Станилов" ООД и в размер на 2 000 лв. по фактура № 32/29.12.2008 г., издадена от "Крамп Инженеринг" ООД. Със същото решение дружеството е осъдено да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 556 лева.
В касационната жалба се поддържа неправилност на решението и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания са незачитане на факти, доказани в процеса свързани с това, че единствената цел за изграждането на тунела е да обслужва икономическата дейност на дружеството и неправилно приложение на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, тъй като не е взета предвид връзката му с чл. 9 от същия закон, както и съответните текстове от Директива 2006/112/ЕС, а именно чл. 26 и чл. 176. Позовава се на практика на ВАС и на СЕС.
Твърденията в касационната жалба по т. 3 "Други пропуски на Решението" касаят искания за допълване на първоинстанционното решение и отстраняване на явни технически грешки, които са от компетентността на първоинстанционния съд, постановил съдебното решение.
Касаторът иска отмяна на решението на първоинстанционния съд и постановяване на друго решение по съществото на спора от настоящата съдебна инстанция, с което да бъде отменен РА в обжалваната му част, както и да се присъди на касатора данъчен кредит с лихва за забава. Претендират се разноски.
Касаторът прави в касационната жалба искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз. Това искане е мотивирано и аргументирано с допълнителна молба, подадена в съдебно заседание на 01.06.2012 г., с формулирани три въпроса, както следва:
- Допустимо ли е от гледна точка на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006, при условията на главното производство, заради правни ограничения, налагащи прехвърлянето на тунела на общината, да се счита, че има безвъзмездна доставка, когато е доказана връзка с бъдещи облагаеми доставки?
- Следва ли чл. 167, 168 и 176 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 относно общата система на данъка върху добавената стойност, да се тълкуват в смисъл, че допускат при условията на главното производство ограничаване на правото на приспадане на данъчен кредит за покупки на услуги, които са необходими за осъществяването на бъдеща облагаема дейност?
- Следва ли Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, да се тълкува в смисъл, че допуска при условията на главното производство ограничаване на правото на приспадане на данъчен кредит за покупки на услуги, които са били предмет на последваща облагаема доставка?
По искането за отправяне на преюдициално запитване съдът е изложил становище в отделен акт, постановено определение по настоящото дело от 05.07.2011 г., с което при позоваване на отправено такова от Варненския административен съд по адм. д. № 3477/2010 г. по описа на съда, настоящият съдебен състав е приел, че направеното искане съвпада с вече отправено такова, единият от въпросите по които е: "Допустима ли е от гледна точка на чл. 168 и чл. 176 от Директива 2006/112 правна уредба като националната - чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, която позволява първоначалното изключване от системата на приспадане на ДДС на стоки и услуги, определени като "предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности различни от икономическата дейност на лицето"". По това преюдициално запитване е образувано дело С-118/11 на Съда на Европейския Съюз и производството по настоящото дело е било спряно до приключването му. С определение от 20.02.2012 г. във връзка с постановено решение от 16 февруари 2012 г. по дело С-118/11 на Съда на Европейския Съюз е възобновено производството по настоящото дело. Поради това, че искането за отправяне на преюдициално запитване съвпада с това, което е направено от Административен съд Варна и по същото е постановено решение от 16 февруари 2012 г. по дело С-118/11 на Съда на Европейския Съюз, с определението си ВАС е приел за неоснователно искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз по така формулираните три въпроса, тъй като с тях практически се цели извършването на преценка за съответствие на ограничението, визирано в националната разпоредба, приложима за настоящия случай и разпоредби от Директивата, която преценка вече е извършена с решението на СЕС по дело С-118/11.
Ответникът в касационното производство-директорът на дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител по делото юрк. Кирова оспорва касационната жалба, иска потвърждаване на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
Участващият по делото прокурор Върховната административна прокуратура изразява мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна по съдебния спор и в рамките на 14-дневния срок за касационно обжалване.
Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.
Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА в частта за непризнат за възстановяване данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС в размер на 344 301,64 лв. по фактура № 518/27.11.2008 г., издадена от "Станилов " ООД и в размер на 2 000 лв. по фактура № 32/29.12.2008 г., издадена от "Крамп Инженеринг " ООД. Непризнатият данъчен кредит касае разходи за изграждането на улично съоръжение-подземна връзка/тунел между местност "жилищен комплекс "Младост-1" и местност "Изток"-Къро", което задължение дружеството е поело, във връзка със сключен договор на 14.12.2007 г. между "Карфур България"АД и Столична Община, по силата на който общината е възложител, а "Карфур България"АД изпълнител, като изграждането на тунела е за сметка и риск на изпълнителя. При извършената ревизия на дружеството органът по приходите е приел, че с изграждането на Тунела, "Карфур България"АД извършва безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС към Общината, тъй като в договора между тях липсва клауза за възмездно прехвърляне на разходите по обекта от страна на изпълнителя на възложителя. Във връзка с приетото, органът по приходите на осн. чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС отказва правото на данъчен кредит на ревизирания субект.
Съдът е приел, че при издаването на ревизионния акт, органът по приходите е спазил процесуалните разпоредби, както и материално-правните разпоредби на ЗДДС. Преценени са като законосъобразни изводите на органа по приходите, че жалбоподателят е извършил СМР в чужд имот, като Столична община ще придобие собствеността на изграденото на принципа на приращението. Повторен е изводът, направен в РА, че дружеството-жалбоподател е извършило подобрение в чужд имот, като публичните пространства и обслужващите съоръжения не се ползват за независимата икономическа дейност на жалбоподателя. Съдът, позовавайки се на заключението на съдебно-техническата експертиза, в която е констатирано, че до обекта съществуват и други връзки, осигуряващи достъп на клиентите до него, а не само и единствено изграденият тунел, е преценил като недоказано твърдението на жалбоподателя, че изграждането на тунела е в пряка връзка с икономическата дейност на лицето в посока - осигурен достъп до обекта за клиентите му. Съдът не е кредитирал и заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза за наличието на последващи облагаеми доставки, тъй като е безспорно, че построеният тунел е станал собственост на Столична община, съобразно сключения договор за поръчка.
Крайният и решаващ извод на съда е, че в случая се касае за безвъзмездна доставка, поради което законосъобразно органът по приходите е отказал правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по процесните фактури.
Решението е правилно.
Разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС предвижда две самостоятелни хипотези - когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки, или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Използваният от законодателя съюз "или" означава, че правото на данъчен кредит е изключено за получателя по сделки, които са предназначени за безвъзмездни доставки, въпреки че последните са във връзка с икономическата му дейност, както и за получените стоки или услуги, с които получателят е осъществил възмездни сделки, които обаче са извън икономическата му дейност. В конкретния случай е налице първата хипотеза от посочената разпоредба. Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС "безвъзмездна доставка" е доставката по която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. Видно от договора за поръчка, сключен със Столична Община е, че по него не е уговорено насрещно възнаграждение за изпълнителя - "Карфур България" АД. Не могат да бъдат споделени доводите на касатора, че предоставените сделки от него на Столична община са възмездни, тъй като разходите, направени от "Карфур България"АД за изграждането на тунела са префактурирани с печалба на "АП Ритейл I " ЕООД. За да е налице възмездност по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС следва да е осъществена насрещна престация от получателя на актива, за изграждането на който са извършени въпросните СМР, т. е да е налице престация от Столична община към "Карфур България"АД, каквато не е налице. Безспорно е, че построеният обект - тунел, като улично съоръжение - елемент от техническата инфраструктура на Столична Община, е станал собственост на Столична община, съобразно сключения и изпълнен договор за поръчка и по-специално т. 13 от договора за поръчка. Изрично в т. 18 от договора за поръчка е предвидено задължение на изпълнителя "Карфур България" АД в 7-дневен срок от приключване на строителството на обекта да покани възложителя Столична Община, като собственик на обекта, за подписване на акт обр. 15, заедно с всички строителни книжа и други релевантни документи за изграждането на обекта, включително и количествено-стойностна сметка за обекта и завеждането му като материален актив по баланса на Столична Община, които действия и двете страни по договора са осъществили.
След като изграденият обект-тунел става собственост на Столична Община, а изграждането на същия е станало при риск за жалбоподателя и за негова сметка, е налице безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, поради което и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит.
Жалбоподателят към момента на получаване на процесните фактури е знаел, че със сделките по тях извършва безвъзмездна доставка в полза на Столична Община, поради което, макар и да е платил ДДС, начислен от доставчиците по тези фактури, не е имал право да го приспадне от резултата за съответния период.
Процесните сделки не попадат в изчерпателното изброяване на изключенията от чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, направено в ал. 3 на същия член.
Не могат да се споделят доводите на касатора, че в първата хипотеза на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС попадат единствено безвъзмездните доставки на услуги, които са приравнени на възмездни по силата на фикцията, създадена в чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Ако законодателят е имал това предвид, той щеше изрично да го посочи в разпоредбата или да направи препращане към чл. 9, ал. 3, т. 2 от закона.
Съответствието на ограничението на правото на данъчен кредит, регламентирано в чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС с разпоредбите от Директива 2006/112 е преценявано от Съда на Европейския съюз в решение от 16 февруари 2012 г. по дело С-118/11, на което решение Върховният административен съд се е позовал по същия спор между същите страни, но за друг данъчен период с решение № 4773/02.04.2012 г. по адм. д. № 5382/2011 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение.
Дело С-118/11 на СЕС е било образувано по преюдициално запитване от български административен съд - Административен съд Варна и въпроси 2 и 3 от запитването, съответно отговорите с решението на СЕС, са относими към настоящия спор. Мотивите на решението по дело С-118/11 са в смисъл, че с втория и третия въпрос от преюдициалното запитване на българския административен съд се цели по същество да се установи дали чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е съвместим с чл. 168 и 176 от Директива 2006/112/ЕО. Отговорът по решение С-118/11 е, че членове 168 и 176 от Директивата ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, ако определените като дълготраен материален актив стоки не са включени в имуществото на предприятието.
В конкретния случай, в резултат на извършените разходи за СМР, жалбоподателят е създал актив, който има характеристиките на дълготраен и който не е включен в имуществото на предприятието.
В случая този актив не може да бъде включен и в бъдеще в активите на предприятието на дружеството-касатор, поради характера на съоръжението като част от пътната инфраструктура на Столична Община.
Във връзка с процесния случай неоснователно е позоваването на касатора на решения по дела на СЕС и ВАС, тъй като фактическата обстановка по тези дела се различава от настоящия спор.
Неоснователно е искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз по така формулираните три въпроса, тъй като с тях практически се цели извършването на преценка за съответствие на ограничението, визирано в националната разпоредба, приложима за настоящия случай и разпоредби от Директивата за ДДС, която преценка вече е извършена с решението на СЕС по дело С-118/11 и е налице произнасяне, че членове 168 и 176 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки.
По тези съображения, настоящият съдебен състав преценява като правилно решението на административния съд, с което е отхвърлена жалбата на "Карфур България" АД, сега с променено наименование - "КМБ България" ЕАД, срещу РА, в оспорената част, поради което обжалваното съдебно решение следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора на ответната Дирекция се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение, но поради това, че с обжалваното решение е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 556 лева, което е за цялото производство, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК, второ в същия размер за защита пред касационната инстанция не следва да се присъжда.
Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, изр. първо от АПК Върховният административен съд, първо отделение