Решение № 3022 от 22.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу Решение 7475 от 07.12.2022 г., постановено по адм. дело 9081/2022 г. по описа на Административния съд София-град /АССГ/, с което по жалба на "Транспорт Комерс ООД, гр. София, е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221018001589-091-001/11.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1016/13.06.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложените аргументи, могат да бъдат обобщени по следния начин: 1. Неправилно и необосновано спрямо фактите по делото съдът е приел, че не е на лице хипотезата на чл. 16 ал. 1 във вр. с ал. 2 т. 3 от ЗКПО, респ. че неправилно е определен размерът на пазарната лихва, досежно сключения с Уестуърлд инвестмънтс лимитид, Британски вирджински острови, безлихвен договор за заем от 26.06.2009 г., съответно основанието по чл. 78 от ЗКПО за регулиране за данъчни цели на декларирания от дружеството СФР за процесните 2012 г. 2017 г. и то в посока неговото намаление с неосчетоводени разходи за лихви по същия договор (а не в посока увеличение, както е посочено в мотивите на съда) и произтичащото прилагане правилото на чл. 43 от ЗКПО за регулиране на слабата капитализация, което е довело като краен резултат до увеличение размера на декларираните загуби за приспадане; 2. Съдът не е изпълнил указанията, дадени в отменителното Решение на ВАС, като не е отчел факта, че допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2015 г., произтичат от установеното неспазване правилото на чл. 70 във вр. с чл. 72 от ЗКПО за пренасянето на данъчни загуби, а не от така сторените корекции на СФР; 3. При така възприетата незаконосъобразност на РА в частта му относно регулацията по чл. 16 ал. 1 във вр. с ал. 2 т. 3 във вр. с чл. 78 и във вр. с чл. 43 от ЗКПО, Съдът не е извършил собствени установявания относно коректното формиране на данъчните основи по реда на ЗКПО; 4. Тази необоснованост има за последица и необосноваността на извода на съда, че в случая не е налице доход при източника по смисъла на чл. 12 ал. 5 т. 1 от ЗКПО, подлежащ на облагане с данък по чл. 195 ал. 2 във вр. с чл. 202 ал. 2 от ЗКПО; 5. Неправилно е тълкуването, дадено от първостепенния съд, на нормите на чл. 195 ал. 2 във вр. с чл. 12 ал. 5 т. 1 и чл. 202 ал. 2 от ЗКПО по отношение понятието начисляване на доход, което е в основата на останалата част на спора по делото дължимостта на лихви за забава по повод несвовременното внасяне в бюджета на данъците върху доходите на чуждестранните лица (сами по себе си неспорни в процеса) по повод Договорите за заем, сключени с Голдлай Сървисиз Лимитид, Седан Къмършъл Лимитид и Грийнлейн Кънсълтантс Лимитид. Излага подробни доводи за законосъобразност на РА в обсъжданите му части, по които иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. Претендира разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък на разноските. Ответникът - "Транспорт Комерс ООД, чрез процесуалния си представител адв. Танева, в депозиран писмен отговор, поддържан в проведеното открито съдебно заседание и в депозираните писмени бележки, оспорва касационната жалба, и моли решението като правилно да бъде оставено в сила. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество жалбата е частично основателна. Предмет на оспорване пред състава на АССГ е законосъобразността на РА Р-22221018001589-091-001/11.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1016/13.06.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, относно: Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С Решение 8279/29.09.2022 г., постановено по адм. дело 6226/2020 г. по описа на Върховният административен съд, първо отделение, е отменено предходно Решение 1862/13.03.2020 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело 9057/2019 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадени са указания да се изложат съображения относно това дали дружеството е изпълнило задължението си за начисляване на разходи за лихви по всеки един от процесните договори за заем, а от тук следва ли да се приложи правилото за регулиране на слабата капитализация по чл. 43 от ЗКПО, както и да се анализира СС 18Приходи, както и да се изложат съображения относно това дали Договорът от 26.06.2009 г. е сключен с цел отклонение от данъчно облагане, правилно ли е определен размерът на пазарната лихва. При новото разглеждане на делото съставът на първоинстанционният съд е изпълнил така дадените указания, противно на твърденията в касационната жалба, като приложимото материално право е коментирано спрямо възприетите фактически установявания от първостепенния съд, правилността на които изводи ще бъдат коментирани по-долу. Съдът е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и но при липсата на възприетите материално правни основания за извършените корекции и вменените публични задължения за всеки един от спорните данъчни периоди и вид публични задължения. От фактическа страна установяванията на съда следват тези на органите по приходите, а и като фактически констатации не са и спорни между страните в процеса. Така търговската дейност на "Транспорт комерс" ООД е свързана с отдаване под наем и оперативен лизинг на леки автомобили, застрахователно агентство, като същевременно през ревизираните периоди е ревизираният субект предоставил заеми на 6 местни юридически лица, според договореностите с пет от които е постигнато съгласие за 5% годишна лихва, а в един от случаите 3, 5%. Не се спори също така и че Транспорт Комерс ООД е получател на заеми от местни и чуждестранни юридически лица, както следва: По договор с дата 16.07.2009 г. с Ричлайн консулт ЕАД за сумата 295 000 евро при годишна лихва 5 %; По договор от 19.06.2015 г., сключен с "Кредит плюс" ООД за сумата 220 000 лева, обезпечен със залог върху движима вещ при месечна лихва 1 %; По договор с дата 26.06.2009 г., сключен с Уестуърлд инвестмънтс Лимитид, Британски Вирджински острови за сумата 1 000 000 евро за срок от една година. От клаузите на договора е видно, че заемателят не дължи годишна лихва върху заетата сума, но ако не изпълни задължението си за връщането й до изтичане на срока на договора или при предсрочно прекратяване, дължи неустойка в размер на тримесечния EURIBOR, увеличен с 10 пункта върху дължимата сума за всеки просрочен ден. /т.11/. Вземането е прехвърлено с договор за цесия от 02.01.2014 г. на Ричол холдинг Инк., Британски Вирджински острови, за което е представено и уведомление по чл. 99 от ЗЗД. Не се установява продължаване срока на договора; По договор от 21.01.2013 г. със Седиън къмършъл Лимитид, Република Кипър за 150 000 евро при годишна лихва в размер на тримесечния EURIBOR към датата на плащането плюс два пункта годишно. Вземането по договора е цедирано на 24.04.2017 г. на Т. Батков; По договор от 20.11.2006 г. с Грийнлейн кънсълтантс Лимитид, Република Кипър 400 000 евро при 5% годишна лихва със срок на договора 3 години, продължен до 31.12.2017 г. Остатъкът от дължимата сума в размер на 78 000 евро е прехвърлен с договор за цесия от 25.01.2017 г. на Т. Батков; По договор от 21.11.2014 г. с Голдлайн сървизис Лимитид, Британски Вирджински острови 300 000 щатски долара при 5 % годишна лихва. Уговорена е неустойка при невръщане на заетата сума в срок или при предсрочно прекратяване на договора По договор от 12.05.2017 г. с Голдлайн сървизис Лимитид, Британски Вирджински острови 100 000 евро при дължима лихва в размер на тримесечен Либор, увеличен с два пункта до връщането на сумата. Вземането в общ размер на 346 710 евро е прехвърлено с договор за цесия от 27.06.2017 г. на Т. Батков. По първия и втория спорен момент между страните в процеса относно определените задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни лица по чл. 195 от ЗКПО в размер общо на 58 674,90 лева, ведно с прилежащите лихви за данъчни периоди четвъртите тримесечия на 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г., на основание чл. 195, ал. 1 във вр. с чл. 12, ал. 5, т. 1 и чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО, чл. 4 ал. 1 т. 1 от Закона за счетоводството /ЗСч/ (отм.) и извършените корекции на декларираните СФР за нуждите на ЗКПО за данъчни периоди 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. по реда на чл. 78 във вр. с чл. 16 ал.1 във вр. с ал. 2 т. 3 от ЗКПО, всички те произтичащи от сключения Договор за заем от 26.06.2009 г., съдът е формирал следните изводи от фактическа и правна страна. Съдът е установил /и това са факти, по които страните не спорят/, че "Транспорт Комерс" ООД в качеството му на заемополучател е сключил Договор за заем от 26.06.2009г. с "Уестуърлд Инвестмънтс Лимитид, Британски Вирджински острови, в качеството му на заемодател, по силата на който заемодателят се е съгласил да предостави на заемополучателя сумата от 1 000 000 евро Заемната сума, като срокът на договора е една година от сключването му а именно 25 юни 2010 г. /т.3/. Уговорено е също така и че както предоставянето, така и връщането на заемната сума е по банков път, като самото връщане следва да бъде сторено в посочения срок, а именно 25 юни 2010 г., вкл. и може със съгласието на заемодателя да бъде и на части но също до изтичане посочения срок на договора. В договора има уговорка, че заемодателят не дължи годишна лихва върху заемната сума /т.5/, но съща така и съгласно клауза 11 от същия Договор в случай на неизпълнение на задължението от страна на Заемателя за връщане на заемната сума до изтичането срока на договора по т. 3 или в случай на предсрочно прекратяване, същият дължи неустойка в размер на тримесечния EURIBOR, увеличен с десет пункта върху дължимата сума за всеки просрочен ден. Съдът е приел също така (това е факт, по който страните спорят) и че по силата на Споразумение между заемодателя и заемополучателя, както е упоменато пораждащо действие от 26.06.2009 г., страните са уговорили, че "Уестуърлд Инвестмънтс Лимитид, Британски Вирджински острови /кредитор/ предоставя или ще предостави на Транспорт Комерс ООД /длъжник/кредитополучател/ безлихвен заем по силата на Договор за заем от 26.06.2009 г., като в клауза 1 е уговорена Опция в полза на Кредитора, да може да иска апортиране вземането си за връщане на главницата на Заема в капитала на Длъжника и в този случай, Кредиторът ще има право да получи такъв брой акции от Капитала на Длъжника, чиято обща номинална стойност е равна на невърнатата главница по Заема; тази Опция е на разположение на Кредитора по всяко време през срока, който започва да тече от края на шестия месец от датата на предоставяне на Заема до датата на падежа за връщане на Заема /която дата на падежа, за избягване на всякакво съмнение може да бъде променяна по съгласие на Кредитора и Длъжника/, като опцията се упражнява с изрично писмено уведомяване на Длъжника. Не се спори от друга страна, че вземането на "Уестуърлд Инвестмънтс Лимитид, Британски Вирджински острови спрямо, в размер на 1 000 000 евро, произтичащо от Договора за заем от 26.06.2009 г., е прехвърлено с Договор за цесия от 02.01.2014 г. на Ричол холдинг Инк, Британски Вирджински острови, с всички привилегии, обезпечения и другите му принадлежности, с всички лихви, вкл. и изтеклите му такива, за което е представено още в хода на ревизията нарочно Уведомление по чл. 99 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/. По делото е безспорно установено и че заемните средства са предоставени на Транспорт Комерс ООД както е уговорено между страните през 2009 г., като същите са отразени по Дебита на сметка 151 Получени краткосрочни заеми, с левова равностойност 1 955 830 лева; че липсва връщането на главницата в срока на договора, който е непроменен и е 25.06.2010 г.; че няма взето решение, респ. извършена процедура за апортиране на вземането в капитала на "Транспорт Комерс ООД на главницата в размер на 1 000 000 евро до края на ревизираните периоди; респ. че не са начислявани лихви по договора. При тези фактически установявания, отхвърляйки възражението на органите по приходите, че въпросното Споразумение към Договор за заем от 26.06.2009 г. е с недостоверна дата и съставено за нуждите на процеса, първоинстанционният съд е отрекъл тезата на ревизиращите за определяне на задължения за данък при източника, респ. за коригиране на СФР по реда на чл. 78 от ЗКПО и двете във вр. с чл. 16 ал.1 и ал. 2 т. 3 от ЗКПО, със следните аргументи. В изпълнение задължителните указания, дадени с отменителното Решение 8279/29.09.2022 г., постановено по адм. дело 6226/2020 г., по описа на ВАС, първо отделение, първоинстанционният съд е подложил на анализ нормите на чл. 16 ал.1 и ал. 2 т. 3 от ЗКПО, чл. 78 от ЗКПО и чл. 4 ал. 1 т. 1 от ЗСч (отм.) и е приел, че приходната администрация не се е справила с доказателствената тежест да установи наличието на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 ал. 2 т. 3 от ЗКПО, с аргументи, че предоставянето на безлихвени заеми, не означава, че спрямо тях следвало да се прилага лихвен процент, след като волята на страните е различна и очевидно постига желания икономичен резултат. Според първостепенния съд нито договорът за заем, нито уговорката че лихва по него не се дължи, нито споразумението от 26.06.2009 г., не са укрити; не е на лице привидна и прикрита сделка; Договорът е надлежно осчетоводен; ЗЗД и ТЗ третират по различен начин договарянето на лихви по заеми, като съгласно чл. 294 ал. 1 от ТЗ лихва между търговците поначално се дължи, освен ако е уговорено друго в случая налична е опция за апортиране на вземането за връщане на главницата в капитала на заемополучателя. Най-накрая е прието и че принципно "пазарна лихва" по смисъла на § 1, т. 32 (неправилно посочено като т. 23) от ДР на ЗКПО следва да се определя индивидуално за всеки кредит, като се отчитат неговите особености, а не механично да се прилага лихвен процент, съдържащ се в други договори, приложени по ревизионната преписка. С тези съображения РА е възприет за материално незаконосъобразен в обсъжданите му тук части. По третия спорен въпрос между страните в процеса, относно определените задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни лица по чл. 195 от ЗКПО във вр. с чл. 4 ал. 1 т. 1 от ЗСч (отм.) в размер общо на 7 737,28 лева и лихви за забава за несвоевременно разчитане на задълженията по чл. 195 от ЗКПО (допълнително установените и декларираните и внесени, но със закъснение от ревизирания субект) на основание чл. 175, ал. 2, т. 1 ДОПК вр. чл. 202, ал. 2 ЗКПО във вр. с чл. 4 ал. 1 т. 1 от ЗСч, всички те произтичащи от посочените по-долу договори за заем. В изпълнение на дадените задължителни указания с посоченото по-горе Решение на ВАС, първостепенният съд е изложил следните съображения от фактическа и правна страна, при обсъждане възраженията страните. Между Транспорт Комерс ООД (заемополучател) и Грийнлейн кънсълтантс Лимитид, Република Кипър (заемодател), е сключен Договор за заем от 20.11.2006 г., по силата на който ревизираното лице е получило заем в размер на 400 000 евро. Към 01.01.2012 г. невърнатата част от заетата сума е в размер на 168 000 евро, от която на 20.04.2012 г. са върнати 60 000 евро. Салдото към 31.12.2012 г. е 108 000 евро, равностойни на 211229, 64 лв. За периода от датата на сключване на договора 20.11.2006 г. до 31.12.2018 г. размерът на уговорената лихва е 5% годишно. По силата на анекс към договора лихвата се дължи от заемателя еднократно на датата на връщане на цялата главница по договора за заем. Според РЛ падежът на лихвите по заема за 2012 г., 2013 г. 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. е към датата на връщане на заетата сума на придобилия вземането по договор за цесия Т. Батков, или на 31.01.2018 г., когато "Транспорт комерс" ООД е начислило, удържало и внесло данък по чл. 195 ЗКПО в размер на 1250, 10 лв. С аргумент от чл. 195, ал. 1 и 2 ЗКПО във връзка с чл. 202, ал. 2 ЗКПО и с принципа на текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. (отм.), органите по приходите са приели, че дължимите лихви върху предоставения от Грийнлейн кънсълтантс Лимитид заем е следвало да бъдат начислявани текущо за всяка данъчна година, съответно начисленият доход от лихвите в полза на заемодателя да бъде удържан и внасян ежегодно. Поради това и доколкото РЛ е начислило, удържало и внесло данъка по чл. 195, ал. 1 ЗКПО върху дължимите лихви към заемодателя със закъснение, с РА са начислени лихви за просрочие. Между Транспорт Комерс ООД (заемополучател) и Седиан къмършъл Лимитид, Република Кипър (заемодател), е сключен Договор за заем от 21.02.2013 г., по силата на който заемодателят е предал в собственост на заемателя 150 000 евро, преведена по банков път. Срокът на договора е до 21.02.2014 г. С уведомление по чл. 99 ЗЗД дружеството е известено за извършена цесия с договор от 24.04.2017 г., сключен между Седиан къмършъл Лимитид и Т. Батков за прехвърляне на цялото вземане от 150 000 евро заедно с привилегиите, обезпеченията и другите му принадлежности, с всички лихви, включително изтеклите, като същото преминава върху цесионера от 24.04.2017 г. За периода от датата на сключване на договора 21.02.2013 г. до 31.12.2017 г. размерът на лихвата по заема е тримесечният EURIBOR + 2 пункта на годишна база, като страните не са уговорили еднозначно падеж на задължението за заплащане на лихви. РЛ приема, че падежът на лихвите по заема за 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. е датата на връщане на заетата сума на Т. Батков, или на 31.01.2018 г., когато "Транспорт комерс" ООД е начислило, удържало и внесло данък по чл. 195 ЗКПО в размер на 558,22 лева. И в тази хипотеза органите по приходите с аргумент от чл. 195, ал. 1 и ал. 2 вр. чл. 202, ал. 2 ЗКПО и с принципа на текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. (отм.) са приели, че дължимите лихви върху предоставения заем от Седиан къмършъл Лимитид е следвало да бъдат начислявани текущо за всяка данъчна година и съответно начисленият доход от лихвите в полза на заемодателя да бъде удържани внасян ежегодно, поради което са определили и дължимите лихви за забава. Между Транспорт Комерс ООД (заемополучател) и Голдлайн сървисиз Лимитид, Британски Вирджински острови, (заемодател) е сключен Договор за заем от 21.11.2014 г., по който ревизираният субект е получил в заем сумата 300 000 евро с първи транш 30.11.2014 г. Срокът на договора е 31.12.2015 г. Заемателят дължи годишна лихва върху заетата сума в размер на 5%. В случай, че заемателят не изпълни задължението си да върне сумата до изтичане на срока на договора или при предсрочно прекратяване на договора, той дължи неустойка в размер на тримесечен Либор, увеличен с 10 пункта върху дължимата сума за всеки просрочен ден. По силата на споразумение с дата 31.12.2014 г. лихвата се начислява еднократно, на датата на изплащане на заетата сума. Според анекс 1 срокът на заемния договор е 31.12.2017 г. Установено е, че от страна на "Транспорт комерс" ООД не са заплащани лихви по договора, с оглед на което данък по чл. 195 ЗКПО не е начислен, удържан и внесен. Аналогично на останалите случаи, органите по приходите сочат, че задължението за удържане и внасяне на данъка при източника е обвързано с начисляването на дохода, а не с изплащането му, поради което за облагането от значение начисляването на дохода независимо дали е платен. Като взели предвид периодите на ефективно ползване на заема за всеки от ревизираните периоди, органите по приходите са определили данъчната основа по чл. 199, ал. 1 ЗКПО за облагане с данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО и са начислили данъка и лихвите за просрочие. Въз основа на тези фактически установявания първоинстанционният съд анализирайки нормите на чл. 195 и чл. 202 от ЗКПО и чл. 4 ал. 1 т. 1 от ЗСч (отм.), и неотричайки, че се касае до доходи от източник в страната по смисъла на чл. 12 ал. 5 т. 1 от ЗКПО на чуждестранни юридически лица, е приета за неправилна тезата на органите по приходите за равнозначност между "начисляване на разход" и "начисляване на доход", обективираща разширително тълкуване на норми от ЗКПО. Посочено е и че разходи за лихви, които не са платени не представляват начисляване на доход от лихви по смисъла на посочените правни норми и неправилно с РА са определени коментираните тук задължения. С тези аргументи РА е отменен в тези му части, като материално незаконосъобразен. Решението на Административен съд София - град е валидно и допустимо, но частично неправилно като постановено при частично нарушение на материалния закон и при частична необоснованост спрямо фактите и доказателствата по делото. Всъщност основните противоположни становища на страните по спора в тази му част е относно изпълнението на фактическия състав на чл. 16 ал. 2 т. 3 от ЗКПО, според която правна норма за отклонение от данъчно облагане се смята получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Принципно вярно е, че за целите на данъчното облагане е ирелевантно наличието или липсата на уговорка за заплащане на лихва в договора за заем, съответно кой е заемодателят или кой е заемополучателят, доколкото при определяне на облагаемата печалба за периода следва да се включва размерът на лихвата, която заемополучателят би заплатил на заемодателя при сключване на същия договор за заем, при същите условия относно размера на сумата и срока на договора, ако би договорил лихва съобразно пазарните и обичайните условия за договаряне на лихви за такива лица по аргумент от чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО. Или безспорно съгласно чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО получаването на безлихвени заеми е възведено от законодателя като отклонение от данъчно облагане, като доказателствената тежест за установяването на фактическия състав на правната норма е изцяло за приходната администрация. Всъщност от клаузите на сключения между посочените страни Договор за заем от 26.06.2009 г., вкл. и съобразно данните от уведомлението по чл. 99 от ЗЗД (без дори да се коментира приложеното Споразумение), посочената теза за сключването на безлихвен заем по смисъла на чл. 16 ал. 2 т. 3 от ЗКПО, е вярна за периода до падежа на задължението за връщане на заема, т.е. до 25.06.2010 г. /така т. 3 от съглашението/, но не и след тази дата. Органите по приходите не държат сметка, че изрично в коментирания Договор за заем е уговорена неустойка по смисъла на чл. 92 от ЗЗД, за периода на забавата, а той е от 26.06.2010 г. занапред, вкл. и за всеки един от ревизираните периоди, т.е. необосновано е да се приеме, че се касае до отклонение от данъчно облагане по смисъла на цитираното правило за поведение. Тезата на приходната администрация не държи сметка за разликата между договорна лихва (каквато в крайна сметка се твърди да не е уговорена между страните) и обезщетението за забавено изпълнение/респ. неизпълнение на паричното задължение от страна на длъжника било то под формата на обезщетението по смисъла на чл. 86 от ЗЗД и/или неустойка по чл. 92 от същия закон. В обобщение като краен резултат правилно е възприето от първостепенния съд, че не е изпълнен фактическия състав на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2 т. 3 от ЗКПО. В тази връзка следва да се посочи, че съгласно чл. 78 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Нито в РД, нито в РА, нито в Решението на Директора на Дирекция ОДОП гр. София се съдържат фактически и правни основания относно неспазване изискванията на нормативен акт във връзка с отчитане/неотчитане разходи за неустойка, както изисква чл. 78 от ЗКПО. Правилото на чл. 43 от ЗКПО е неприложимо в тези случаи. В този порядък и по отношение на начисления данък при източника при условията на чл. 195, ал. 1 във вр. с чл. 12, ал. 5, т. 1 и чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО, произтичащ от същия Договор за заем от 26.06.2006 г., се налага да бъде прието следното. Прието е от приходната администрация, че се касае до подлежащ на облагане доход на чуждестранно лице с данък при източника, който доход е дефиниран като доход от лихва по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО. Легалната дефиниция на понятието лихва се съдържа в § 1, т. 7 ДР ЗКПО, според който Лихва е доходът от всякакъв вид вземания за дълг, независимо от това дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. За целите на част трета не се смятат за лихви доходите, които представляват дивидент, наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките.. Или неустойката е изключена от приложното поле на дохода по смисъла на чл. 12 ал. 5 т. 1 от ЗКПО. В РА и Решението на Директора на Дирекция ОДОП гр. София липсват фактически и правни основания за облагане с данък при източника в хипотезата на чл. 195 ал. 1 предложение второ от ЗКПО на доход по смисъла на чл. 12 ал. 9 от ЗКПО. Съдът макар и инстанция по същество не може да се произнесе едновременно на други фактически и правни основания, извън визираните такива в РА и Решението на Директора на Дирекция "ОДОП" (по аргумент и от разрешението дадено с т. 3 по Тълкувателно решение 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. ТР-7/2004 г., ОС на съдиите). В този смисъл и доколкото преобразуването на СФР не е извършено във връзка с неотчетени от Транспорт Комерс ООД разходи за неустойка, не са коментирани приложимите към това счетоводно отчитане изисквания на нормативен акт, респ. не е извършено облагане с данък по чл. 195 ал. 1 предложение второ от ЗКПО на доход по смисъла на чл. 12 ал. 9 от същия закон, то няма как настоящата инстанция на съда (производството за втори път е на разглеждане от състав на ВАС) да се произнесе по този въпрос. Аргументите, изложени в касационната жалба, макар и принципно да отразяват съдебната практика по приложението на закона във връзка с прилагане правилата на ЗКПО по повод сключени безлихвени договори, респ. приходите/разходи във връзка с лихвите по такива (извън твърдението, че презумпцията установена с чл. 16 ал. 3 т. 2 от ЗКПО е необорима), в този смисъл не следва да бъдат обсъждани. По тези съображения не следва да бъде обсъждано, като неприложимо към казуса, разрешението дадено с Решение от 24.02.2022 г. на СЕС по дело С 257/20. Несъотносими в този ред са и оплакванията по повод съжденията на съда относно начина на определяне на пазарна лихва при смисъла на § 1 т. 32 от ДР на ЗКПО. Що се касае до оплакванията в касационната жалба във връзка с коректното прилагане на разпоредбите на чл. 43 от ЗКПО и разпоредбите, регламентиращи пренасянето и приспадането на данъчни загуби, следва да се посочи, че и самият касатор не излага съображения, защо счита че в този случай декларираните от Транспорт Комерс ООД по ГДД за съответните данъчни периоди данъчни основи за облагане с корпоративен данък са некоректни. Проверката, сторена от настоящия касационен състав не установи нарушения в тази връзка. Още повече, че в самия РА изрично за 2015 е формиран данъчен финансов резултат данъчна печалба/загуба в размер на 0,00 лева (стр. 52 от РА), вкл. и при съобразяване факта че съобразно изложеното незаконосъобразно е коригирана и декларираната от ревизирания субект данъчна загуба за 2012 г., безспорно подлежаща на приспадане по реда на чл. 72 от ЗКПО. В този смисъл и макар по така изложените съображения, като краен резултат оспореното Решение на състава на АССГ като правилно и нестрадащо от релевираните в касационната жалба пороци следва да бъде оставено в сила в тази му част. Решението в тази му част е неправилно, като изцяло основателни са оплакванията в касационната жалба. Спорът в тази му част не е по фактите (те са безспорни между страните и са установени правилно от първостепенния съд), а е изцяло правен. В тази връзка неправилно е даденото от съда тълкуване на понятието "начисляване на доход" по смисъла на чл. 195 от ЗКПО. Съгласно чл. 195, ал. 2 ЗКПО, данъкът по ал. 1 за доходи от чуждестранни юридически лица се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица. Разпоредбата регламентира задължението на местното юридическо лице при начисляване на дохода /в случая от лихви по чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО/ да удържи данъка / 10 на сто съгласно чл. 200, ал. 2 ЗКПО/ от брутния размер на начисления доход и да го преведе в приход от бюджета в срок по чл. 202 ЗКПО. Правилно приходните органи посочват, че ЗКПО не дава самостоятелно определение на термина "начисляване", поради което за данъчни цели следва да се прилага счетоводният му смисъл. Моментът на начисляване на дохода от лихви е моментът, когато следва да се отразят въпросните лихви съобразно принципа за текущо начисляване, установени в чл. 4, ал. 1, т. 1 Закона за счетоводството (отм. ДВ бр. 95 от 2015г. но приложим за периодите до 31.12.2015г.), респ. в сега действащия ЗСч чл. 26 ал. 1 т. 4, като е ирелевантно обстоятелството, кога точно е извършено плащането. В нарушение на материалния закон АССГ е приел, че този данък не се дължи към възприетите от органите по приходите данъчни периоди, с аргументи, че лихвите реално не са изплатени на чуждестранните дружества, уговорките са за изплащането им при връщането на главниците, и неправилно е сложен знак за равенство между начисляване на разход и начисляване на приход. Видно от цитираните по-горе законови текстове /чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО и чл. 195, ал. 2 ЗКПО/, както и този на чл. 202, ал. 2 ЗКПО, според който платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода, данъкът се дължи при начисляване на дохода, а не при реалното му изплащане на чуждестранното юридическо лице. В този смисъл е и практиката на Върховния административен съд решенията по адм. дела 5049/2013 г., 8210/2015 г., 1805/2016 г., 14229/2019 г. Не е спорно, че за част от договорите за заем РЛ е начислило, съответно внесло в републиканския бюджет данък по чл. 195 ЗКПО, поради което законосъобразно с РА са начислени лихви за просрочено внасяне на данъка по чл. 195, ал. 1 ЗКПО на основание чл. 202, ал. 2 ЗКПО, респ. че по един от тях РЛ не е начислило и внесло данъка по чл. 195 от ЗКПО в бюджета, поради което и законосъобразно с РА е определено такова по вид и в съответния размер задължение за внасяне, ведно с лихви за забава за несвоевременното му разчитане с бюджета, въз основа на всъщност безспорните между страните фактически установявания, подробно описани по-горе. Или основателни са оплакванията в касационната жалба в тази им част, поради което и решението на АССГ в тази му част, като неправилно следва да бъде отменено и при условията на чл. 227 ал. 1 от АПК - да се постанови друго с отхвърляне на жалбата на Транспорт Комерс ООД, против РА в тази му част. За разноските. При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в полза на касационния жалбоподател следва да бъдат присъдени разноски, изчислени съразмерно на отхвърлената част от жалбата, или в размер на 3 743 лева. Съобрази се общият материален интерес на правния спор 94 481,48 лева, общия размер на претендираните разноски (съгласно представения списък по чл. 80 от ГПК) и потвърдената част от РА. Ответникът по касация е изразил становище, че не претендира разноски, поради което и такива не се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение