Решение № 6938 от 23.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9749/2013 г.

Решение № 6938 от 23.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9749/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Варна, при ЦУ на НАП и на "Свинекомплекс Брестак" АД, чрез адв. Петър Стамов против решение № 1214 от 16.05.2013 г. по адм. дело № 3097/2012 г. по описа на Административен съд, град Варна. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Варна обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт № 271002652/16.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 778 от 19.10.2010 г. на директора на дирекция на "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП относно отказа на право на данъчен кредит в общ размер на 10 500,95 лв. за данъчни периоди м. 08.2008 г., 05.2009 г. и 06.2009 г., по фактури: № 54/28.08.2008 г., № 57/28.08.2008 г., № 59/29.08.2008 г., № 273/25.05.2009 г., № 278/29.05.2009 г. и № 280/03.06.2009 г., издадени от "Джефа корпорейшън" ЕООД. "Свинекомплекс Брестак" АД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 271002652/16.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 778 от 19.10.2010 г. на директора на дирекция на "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП - по отношение отказ на правото на данъчен кредит по останалите фактури, издадени от "Джефа корпорейшън" ЕООД. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част, обосноваващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. И двете страни предявяват искане за присъждане на разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, по отношение на частта от решението, която е неблагоприятна. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: Делото се разглежда за втори път в касационно производство. Съгласно решение № 10962/03.08.2012 г. по адм. д. № 11264/2011 г., с което Върховният административен съд е отменил решение № 1775/13.07.2011 г. на Административен съд, гр. Варна, постановено по адм. д. № 3660/2010 г., предмет на съдебен спор в производството по чл. 226 от АПК пред първоинстанционния съд е законосъобразността на ревизионният акт в частта, в която на "Свинекомплекс Брестак" АД е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Джефа корпорейшън" ЕООД за ревизираните данъчни периоди на м. 08.2008 г., м. 09.2008 г., м. 10.2008 г., м. 02.2009 г., м. 03.2009 г., м. 04.2009 г., м. 05.2009 г. и м. 06.2009 г. Спорът относно законосъобразността на процесния ревизионен акт в останалата му част е решен по същество и е приключил с влезли в сила съдебни актове по адм. дело № 3660/2010 г. по описа на АС - Варна и по адм. дело № 11264/2011 г. по описа на Върховния административен съд. При връщане на делото за ново разглеждане по фактурите, издадени от "Джефа корпорейшън" ЕООД, с решението на касационната инстанция са дадени указания да се постави допълнителна задача на вещото лице по назначената ССЕ да направи съпоставка и между протоколите за изкупуване на земеделска продукция от физическите лица, които са потвърдили продажбите на земеделска продукция на доставчика и посочените места на предаване на същата, както и вида и количествата на продадената от физическите лица земеделска продукция и да посочи, дали тези получени от доставчика видове и количества земеделска продукция могат да се свържат с фактурите и кои от тях, издадени на ревизираното лице, с пътно-прехвърлителните разписки и евентуално с товарителниците и пътните листи, представени от "Априори" ООД, като съобрази освен местата на предаване на продукцията от изброените по-горе физически лица в протоколите и местонахождението на склада на дружеството. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт в частта, в която е отказано право на данъчен кредит в общ размер 10 500.95 лева за данъчни периоди м. 08.2008 г., м. 05.2009 г. и м. 06.2009 г. по фактури: № 54/28.08.2008 г., № 57/28.08.2008 г., № 59/29.08.2008 г., № 273/25.05.2009 г., № 278/29.05.2009 г. и № 280/03.06.2009 г., издадени от "Джефа корпорейшън" ЕООД и е отхвърлил жалбата на "Свинекомплекс Брестак" АД в останалата част. За да постанови този резултат, съдът е кредитирал основното заключение на назначената съгласно указанията на ВАС съдебно-счетоводна експертиза, по отношение установеното от вещото лице съответствие между вида и количеството стока и мястото на предаването й от земеделските производители на прекия доставчик и от последния на ревизираното лице. Заключението е дадено въз основа на извършената съпоставка между протоколи за изкупуване на земеделска продукция от проверените при ревизията земеделски производители, които изрично са потвърдили доставките, пътно-прехвърлителните разписки и издадените фактури. На това основание и предвид останалите доказателства по делото в решението е обоснован краен извод за доказани реални доставки на посочените от вещото лице количества пшеница и е уважил жалбата съгласно определения в заключението по т. 2 от допълнителната ССЕ размер на данъчния кредит за тези количества от 10 500.95 лева по посочените конкретни фактури, на основание чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 6 от ЗДДС. Възражението на ответната страна, че не се установява наличие на извършени транспортни услуги от "Априори" ООД на продукция от земеделските производители, посочени в експертизите е отхвърлено като неоснователно. При постановяване на решението съдът се е позовал и на практиката на Съда на Европейския съюз по съединени дела С-80/11 и С-142/11 като относима към фактите в настоящото производство. Изложени са съображения, че в настоящия случай не са установени обстоятелства и не са ангажирани доказателства, че е извършена данъчна измама или друго нарушение на данъчното законодателство, а също и такива, които да насочват към недобросъвестност от страна на жалбоподателя, за да се приеме, че правото на приспадане законосъобразно е отказано. По отношение отказът на правото на данъчен кредит в общ размер на 233 003.00 лева по останалата част от фактурираните от "Джефа корпорейшън" ЕООД доставки в ревизираните данъчни периоди, съдът е приел, че жалбата е неоснователна. Изложени са мотиви, че съгласно указанията на ВАС, предмет на анализиране и преценка относно тяхната действителност, следва да бъдат продажбите на продукция на "Джефа корпорейшън" ЕООД от земеделски производители, които са потвърдили същите. Поради това, даденото по т. 1 заключение на назначената допълнителна ССЕ е определено като неотносимо, а твърдените продажби на продукция от земеделски производители, които не са потвърдили същите са останали извън обхвата на проверката за законосъобразност на ревизионния акт в обжалваната част. По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП град Варна: Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт е правилно. Доводите в касационната жалба за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, са неоснователни. Съдът е съобразил решение № 10962/03.08.2012 г. на Върховен административен съд, по адм. д. № 11264/2011 г. и е извършил указаните му процесуални действия по назначаване на съдебно-счетоводна експертиза с конкретно посочената задача и е обсъдил даденото от експерта заключение. Въз основа на съвкупната преценка на заключението на основната и допълнителната ССЕ /по т. 2/ във връзка с останалите доказателства по делото, съдът е достигнал до правилни изводи по приложението на материалния закон. Съгласно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС възникването и признаването на правото на данъчен кредит е обвързано от установяване доставките на стоки и услуги и последващото им използване от данъчно задълженото лице за целите на облагаемата му дейност. В случая спорен е бил въпросът относно осъществяването на доставките на стоки по фактурите издадени от "Джефа корпорейшън" ЕООД, поради което правилно първоинстанционния съд е обсъждал наличието на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и възникването на данъчно събитие при условията на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Предмет на процесните фактури е продажба на определени количества пшеница - вещи, определени по своя род. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат индивидуализирани по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. От съвкупната преценка на доказателствата по делото - пътно-прехвърлителни разписки, протоколи за изкупуване на земеделска продукция от прекия доставчик във връзка с експертното заключение, което е установило съответствие по количество и вид на стоката и място на предаване, следва да бъде споделен крайният извод на първоинстанционния съд, че е доказана доставката на определените от експертизата количества пшеница по № 54/28.08.2008 г., № 57/28.08.2008 г., № 59/29.08.2008 г., № 273/25.05.2009 г., № 278/29.05.2009 г. и № 280/03.06.2009 г. На това основание правилно съдът е признал правото на данъчен кредит по тези фактури до размера от 10500.95 лева, изчислен от вещото лице съгласно заключението по т. 2 от допълнителната ССЕ. За разликата до пълния размер на фактурираното количество, жалбата е отхвърлена. Неоснователни са възраженията на директора на дирекция ОДОП, че не е доказано мястото на предаване на стоките. Въз основа на съпоставката между протоколите за изкупуване на земеделска продукция и пътно-прехвърлителните разписки /ППР/, извършена от вещото лице, съдът е признал право на данъчен кредит единствено по отношение на това количество пшеница, за което е установено съвпадение на мястото на предаване на пшеница от земеделския производител и това, посочено като място на натоварване на стоката по ППР. Няма спор по делото, че ревизираното дружество е осчетоводило количеството пшеница, по горните фактури, поради което следва да се приеме, че е получило стоката. Доводите за липса на доказателства относно осъществяването на транспорта на стоката от страна на прекия доставчик, са в противоречие с тълкуването на чл. 167, 168, б. а), чл. 178, б. а) и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО, дадено от Съда на ЕС в решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Според цитираното решение недопустимо е правото на данъчен кредит да се откаже, поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило издателят на фактура бил ли е в състояние да достави стоките, освен ако въз основа на обективни данни е установено, че правото на приспадане е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В случая, както правилно е приел и първоинстанционният съд, липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права, поради което доказването на транспорт, който не е за негова сметка, не може да се вмени в тежест на получателя по доставките. Като е достигнал до същите правни изводи и е отменил ревизионния акт в тази част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила. По жалбата на директора на "Свинекомплекс Брестак" АД, настоящият състав намира решението за частично неправилно, поради следното: Неправилно съдът е приел, че проверката за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Джефа корпорейшън" ЕООД при новото разглеждане на делото следва да се ограничи само до онези доставки, за които има потвърждение от земеделските производители по предходните доставки. С решението по адм. д. № 11264/2011, Върховният административен съд е постановил връщане на делото за ново разглеждане по отношение на всички фактури, издадени от този доставчик през ревизираните периоди /с изключение на фактура № 246/08.04.2009 г. с предмет слънчогледов шрот, правото на приспадане, по която е признато с решението по адм. д. № 3660/2010 г. и не е била предмет на касационно обжалване/. Действително дадените в решението на касационната инстанция указания се отнасят до поставяне на конкретна допълнителна задача на назначената ССЕ, но това не освобождава съда от задължението му да извърши цялостна проверка за законосъобразност на ревизионния акт в частта му, предмет на новото разглеждане съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Поради това неправилно е приел, че заключението на ССЕ по т. 1 от задачите е неотносимо към предмета на спора по делото и не е обсъдил материалноправните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит по останалите фактури, издадени от "Джефа корпорейшън" ЕООД. В това отношение са основателни доводите на процесуалния представител на "Свинекомплекс Брестак" АД, в представените по делото писмени бележки. Видно от заключението на допълнителната ССЕ по т. 1, вещото лице е извършило съпоставка и между протоколи за предаване на земеделска продукция от физическите лица, предходни доставчици на "Джефа корпорейшън" ЕООД, от които в хода на ревизията не са изискани писмени обяснения и пътно-прехвърлителни разписки, съставени за пряката доставка. По съображения, аналогични на изложените по-горе следва да се приеме за доказано фактическото предаване и получаване на част от количествата пшеница и царевица по фактури № 34/05.08.2008 г., № 35/08.08.2008 г. № 124/09.10.2008 г. и № 125/09.10.2008 г., № 258/11.05.2009 г., 278/29.05.2009 г., данъчният кредит, за които възлиза на 15 475.21 лева съгласно изчисленията на експерта (л. 41 от делото). Констатациите на експертизата по отношение на фактура № 308/30.07.2009 г. за доставка на 36 т пшеница са неотносими към предмета на делото, тъй като в обхвата на процесната ревизията са включени задълженията на ревизираното дружество по ЗДДС за данъчни периоди до м. 06.2009 г. включително. Видно от мотивите на ревизионния доклад отказът на правото на данъчен кредит за м. 06.2009 г. по фактури от "Джефа корпорейшън" ЕООД не се отнася за фактура № 308/30.07.2009 г. Поради това определеният от вещото лице ДДС в размер на 1 296 лева, следва да се приспадне от общата сума на данъчния кредит, определен по т. 1 от допълнителната ССЕ в размер на 16 771.21 лева. От съвкупната преценка на експертното заключение и представените по делото писмени доказателства се налага извод, че реалността на доставките на посочените в заключението количества стоки е доказана. По преписката са представени протоколи за изкупуване на земеделска продукция от лицата, посочени в т. 1 от ССЕ. От описанието на извършените при ревизията процесуални действия е видно, че от тези физически лица не са събрани писмени обяснения по реда на чл. 57 от ДОПК, с изключение на Диян Русев Денчев. При извършената насрещна проверка това лице е декларирало, че не е продавало продукция на "Джефа корпорейшън" ЕООД. Видно от констативната частта на експертизата, относими към доставките по горните фактури са протоколите за изкупуване на земеделска продукция от Георги Георгиев Баев, Хасан Басри Хасан, Едрин Алиш Мехмед, Злати Колев Маринов и Румен Вичев Пасев, не и от Диян Денчев. Вещото лице е съпоставило място и дата на натоварване, място и дата на разтоварване, количества и вид зърно и е изчислило данъчния кредит според посочената в съответната фактура единична цена. С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата относно правото на данъчен кредит в общ размер на 15 475.21 лева /16 771.21 лева - 1296 лева = 15475.21 лева/, по фактури № 34/05.08.2008 г., № 35/08.08.2008 г. № 124/09.10.2008 г., № 258/11.05.2009 г., 278/29.05.2009 г. и съответните лихви е постановено в нарушение на материалния закон и следва да бъде отменено в тази част. В останалата част решението е правилно по своя краен резултат. При липсата на данни за движението на стока между земеделските производители, прекия доставчик и ревизираното лице, в разглеждания случай не може да се приеме, че е доказано осъществяването на доставките. Това е така, тъй като представените писмени доказателства - складови разписки, кантарни бележки, товарителници и пътно-прехвърлителни разписки не са подписани между страните по пряката доставка и не удостоверяват индивидуализирането на стоките и момента на настъпване на данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Складовите разписки, изхождат от дружеството, тъй като са подписани за съставил и получил стоката от едно и също лице - Стефан Найденов. Като частен свидетелстващ документ, тези документи не съставляват доказателство за изгодни за съставителя им обстоятелства. Представените товарителници и пътно-прехвърлителни разписки, не съдържат подписи на прекия доставчик и на получателя. От кантарните бележки не се установява, че стоката е предадена именно от "Джефа корпорейшън" ЕООД. Освен липсата на подписи на страните по пряката доставка, събраните доказателства не кореспондират помежду си по отношение на място на натоварване, доставчик и получател на стока, както и относно количествата зърно. Поради това при липсата на косвени данни, подобно на установените от допълнителната ССЕ в резултат на съпоставката между протоколите за изкупуване на земеделска продукция и пътно-прехвърлителните разписки, относно количество и вид на стоката, място и дата на натоварване и разтоварване, в процесния случай не може да се приеме, че останалото фактурирано количество стоки е реално доставено от "Джефа корпорейшън" ЕООД на Свинекомплекс Брестак АД. Предвид изложеното, решението в тази обжалвана част не страда от пороците, посочени в касационната жалба на дружеството, поради което следва да бъде оставено в сила, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на дирекция ОДОП - Варна разноски за сумата над 4 350.97 лева. Така определените разноски съответстват на юрисконсултско възнаграждение в максималния предвиден от чл. 161, ал. 1 от ДОПК размер за двете инстанции. На "Свинекомплекс Брестак" АД следва да се присъдят разноски съобразно отменената част от задълженията по ревизионния акт, в размер на 446.60 лева за всички съдебни инстанции. По изложените съображения Върховният административен съд, I отделение,