Решение № 7337 от 3.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1259/2025 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК, във връзка с чл.160, ал.7 ДОПК. Образувано е по подадена касационна жалба от ММ Груп 75 ЕООД чрез адв. Испиридонова срещу решение 27118/15.12.2024 г. постановено по адм.д. 5697 по описа на Административен съд София град за 2024 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-22221923001276-091-001 от 30.01.2024 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Велико Търново, изменен и потвърден с решение 535/22.04.2024 г. на директора на дирекция ОДОП гр.София, с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС в размер на главница 3 563.59 лв. и лихви в размер на 1567.40 лв., като и по ЗКПО в размер на 1321.93 лв. главница и лихви в размер на 602.45 лв. Според твърденията на касатора постановения съдебен акт е необоснован, постановен в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на процесуалните правила. Ревизията е извършена от органи по приходите, които не са териториално компетентни. Неправилно е приложен чл.12, ал.6 ДОПК. Дори заповедта по чл.12 да е мотивирана , то функциите по възлагане на ревизия по реда на чл.112 ДОПК са извън обхвата на приложението на чл.10, ал.9 от ЗНАП, тъй като специалната и императивна разпоредба на чл.112, ал.2, т.3 ДОПК не дава възможност изпълнителния директор и неговите заместници да оправомощават други органи по приходите със своите правомощия по възлагане на ревизията. По аргумент от нормата на чл.112, ал.2, т.2 ДОПК изпълнителния директор и заместник изпълнителните директори на НАП могат да възлагат ревизии, но нямат правомощия да оправомощават друг орган да стори това. Съдът не е съобразил обстоятелството, че чл.112, ал.2, т.2 ДОПК не позволява да се приеме, че сама по себе си дерогацията на териториална компетентност следствие от чл.112, ал.6 ДОПК не поражда универсална компетентност. Компетентността възниква само когато е нормативно определена. Законът не допуска никъде възможност за пределегиране на права. По делото е безспорно установено, че органа възложил ревизията е служител на ТД на НАП гр. Велико Търново. По силата на издадената заповед същата се разглежда като служител на ТД на НАП гр.София. При постановяване на решението, решаващият състав е допуснал нарушения на материалния закон, които също обосновават отмяна на основанията по чл.209, т.3 АПК. Предмет на процесните доставките от Реклама и Консултации 2016 ЕООД; Аутотайрс 2019 ЕООД и Евролайн ЕООД са материали, авточасти и гуми, които са родово определени вещи и при които прехвърлянето на собствеността става чрез индивидуализирането им и предаване от доставчика на получателя по реда на чл.24, ал.2 ЗЗД. Прехвърлянето е станало още по силата на самите фактури, в които стоките са описани подробно и са индивидуализирани в достатъчна степен. Без значение е как е станало транспортирането на стоките, при положение, че разпоредбите на ЗДДС и ЗКПО не въвеждат като предпоставка за реализиране на доставката реално осъществяване на транспорт, при наличието на достатъчно доказателства за прехвърлянето на собствеността, установено от данните за получаването и заприходаяването на стоките. Неустановеният произход не може да се разглежда като пряко доказателство за липсата на доставка и правото на данъчен кредит не може да бъде отказано поради непредставяне на документи от доставчика. Това не може да бъде контролирано от ревизираното лице, нито пък да бъде отнапред гарантирано. Постоянната практика на СЕС е основана на принципа, че добросъвестния получател по облагаеми с ДДС доставки, не следва да бъде санкциониран с отказ да му бъде признато право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвествност на неговия доставчик. В случая не е установена такава недобросъвестност. В хода на ревизията финансовият резултат по ЗКПО е преобразуван с разходи по фактурите, по които не е признато право на данъчен кредит. Извършеното преобразуване е незаконосъобразно, тъй като няма законова норма, според която при непризнаване право на данъчен кредит на получателя по една доставка поради неизпълнение на императивни законови изисквания на специалния закон, уреждащ това право ЗДДС, последното да води автоматично до увеличаване на финансовия резултат на същия получател и относно преките данъци по ЗКПО. Противно на приетото от органите по приходите и АССГ при отчитане на разходите за процесните доставки са изпълнени. Доставките документирани с процесните фактури са реално осъществени и са годно основание за отчитане на счетоводни разходи. Увеличаването на финансовия резултат трябва да бъде извършено само в случай, че е доказано по безспорен начин изпълнението на фактическия състав на някоя от правните норми, предвиждащи възможността за извършване на корекция в посока на увеличение, а това не е установено с ревизионния акт. По така изложените съображения, подробно изложени в касационната жалба се иска решението да бъде отменено, а заедно с него и ревизионния акт. Възразява се срещу претендираните разноски от административния орган. Ответникът Директор на Дирекция ОДОП гр.София, оспорва касационната жалба и намира, че е неоснователна. Поддържа твърдения, че постановеното от АССГ решение е правилно и законосъобразно. Моли, да бъде оставено в сила и претендира присъждане на разноски, съгласно приложен списък на същите. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима и основателна, на изложените в нея основания за нищожност. Алтернативно, в случай че не бъдат възприети аргументите за нищожност и ревизионния акт бъде преценен като валиден се излагат твърдения за правилни изводи по същество на спора. Реалността на доставката не е доказана и в този смисъл решението не страда от посочените в касационната жалба пороци, които да са основание за неговата отмяна. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт /РА/ Р - 22221923001276-091-001/30.01.2024 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Велико Търново, изменен и потвърден с решение 535 от 22.04.2024 г., в частта, с която на дружеството са установени задължения по ЗДДС във връзка с отказано право на данъчен кредит в общ размер на 3 563.59 лв. и лихви в размер на 1567.40 лв., както и по ЗКПО в размер на 1321.93 лв. и лихви в размер на 602.45 лв. Съдът е приел, че е неоснователно възражението на ревизираното лице за нищожност на ревизионния акт , поради издаването му от некомпетентни органи. С изменението на чл.12, ал.6 ДОПК е предвидено изпълнителния директор или оправомощено от него лице, да определя органи по приходите или публични изпълнители, които да упражняват своите правомощия без оглед на определената с чл.7, ал.8 ДОПК компетентност. В процесния случай е спазена процедурата за делегиране на компетентност по ДОПК, издадени са надлежни заповеди, налични са доказателствата за необходимост от промяна на териториалната компетентност, поради което и не се констатират нарушения обосноваващи обявяването на ревизионния акт за нищожен или отмяната му като незаконосъобразен на това основание. Във връзка с това решаващият състав е изложил мотиви, че ревизионния акт е издаден от компетентен орган по приходите на основание чл.119, ал.2 ДОПК, след надлежно възложена ревизия, съгласно чл.112 и чл.113 ДОПК. Изготвен е в предвидената в чл.120 ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, поради което и следва да бъде прието, че е валиден мотивиран подробно и издаден при спазване на процедурните правила. В ревизионното производство и пред съда, ревизираното лице е установило наличието на материално правните предпоставки за упражняване право на данъчен кредит. Ревизираното лице не е разполагало с други доказателства освен фактурите и счетоводни справки, според които получените материални са изписани в разходите на дружеството. Не са съставени документи за отразяването им в см. Материали, а и документи от които да е видно, че са вложени в последващи доставки. Според решението дори да се приеме,че ревизираното лице не носи отговорност за поведението на своите доставчици, възможностите им за кадрова и техническа обезпеченост или техни задължения към приходната администрация, всеки получател по доставка има задължението да прояви минимална добросъвестност, като изиска и съхранява при себе си съпровождащи доставките документи и връзката им с последващи доставки, с цел удостоверяване и доказване на правата си пред приходната администрация. Събраните в хода на ревизионното производство доказателства и техният обективен анализ, обосновават извод за реално изпълнение на доставките по процесните фактури. Според съда, за целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне правото на собственост или извършване на услугата. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласие на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението или с документалното й обективирани в договори и приемо-предавателни протоколи, а с изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на собственост или да е извършена услугата данъчно събитие не съществува. Установяването на пораждащият задължението за доставката юридически факт е индиция за реалността на имущественото разместване при изпълнението в хода на съдебното производство от жалбоподателя не са ангажирани доказателства опровергаващи изводите на ревизиращите органи за липса на реалност на доставката. Предвид тези мотиви основателно органите по приходите са приели, че отчетените разходи са документално необосновани и в тази връзка законосъобразно са извършили преобразуване на декларираните от жалбоподателя финансови резултати по реда на ЗКПО за данъчните периоди 2018 г.; 2019 г. 2020 г. и 2021 г. По отношение на разходите, документирани с порцесните фактури от фактическа страна е установено, че счетоводно са отразени в текущия отчетен период, което е довело до намаляване на счетоводния финансов резултат. Спорните разходи не отговарят на изискванията на чл.10, ал.1 от ЗКПО и не могат да бъдат третирани като документално обосновани, тъй като в хода на ревизията е доказано, че издадените фактури документират стопански операции, за които не може да се приеме, че са реално извършени между посочените във фактурите контрагенти. По тази причина правилно спорните разходи за целите на ЗКПО не следва да се третират като документално обосновани и на основание чл.26, т.2 ЗКПО не следва да се признават за данъчни цели. По тези съображения е отхвърлена подадената от ревизираното лице жалба срещу ревизионния акт. Решението е валидно, допустимо и правилно. Несподелимо е поддържаното в касационната жалба твърдение за нищожност на ревизионния акт поради некомпетентност на органа, който го е издал. Изложените твърдения са в противоречие с приетото в решение по тълкувателно дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колеги на ВАС, съгласно което не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите - служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Подробните аргументи на касатора не следва да се обсъджат, тъй като с цитираното тълкувателно решение са изяснени и разрешени въпросите относно това възможно ли е органи от една териториална дирекция да извършват ревизия в друга и кой е компетентният горестоящ орган, който възлага тази ревизия. Неоснователни са и аргументите на обжалването във връзка с реалността на процесните доставки. В тежест на задълженото лице е да докаже положителните факти и обстоятелства, на които то се позовава и от които извлича благоприятни за себе си правни последици. Безспорно е, че фактурата е едно от изискванията за възникване на право на данъчен кредит, но не може да бъде единствено и самостоятелно основание за това. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и, ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на фактурираната облагаемата доставка. В конкретния случай не са представени други документи освен фактурите, които са счетоводно отразени и подробни, но липстват други доказателства за фактическото изпълнение на доставката. Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци /в този смисъл решенията по дела C-342/87, C-454/98, С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. В случая първостепенният съд обосновано е приел, че не е установена размяната на престации между ревизираното лице и неговия доставчик, а това е било възможно при полагане на дължимата грижа от получателя, за да се снади с доказателства за реалност на доставката. Вярно е,че не може да бъде откаазно право на данъчен кредит само на основание техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците, но в конкретния случай липсват каквито и да било данни за реално извършване на доставката. Решаващият състав правилно е съобразил, че в своята съвкупност представените доказателства не установяват реалност на доставките. Настоящата инстанция намира, че макар издадените фактури да съдържат изискуемите реквизити по чл.114 ЗДДС, да са достатъчно подробни и да съдържат конкретни данни за стоките /количество, единична цена и т.н./, това не доказва на самостоятелно основание реалност на извършените доставки. Когато се касае за доставка на стока следва да се установи дали получателят разполага със същата или съответно доказателства за разпореждането със стоката или влагането й в продукция. Законовата дефиниция изисква фактическо наличие на резултата от осъществената доставка, безспорно удостоверяване на обстоятелството, че получателят е придобил предмета на доставката, което му дава основание да претендира правото на данъчен кредит за платения във връзка с доставката данък. Когато бъде удостоверено получаване на предмета на доставката то следва да се приеме, че същата е реална. Такова установяване по делото не е направено. В хода на съдебното производство не са установени факти или събрани доказателства, които да променят приетото от органите по приходите, че не са налице реално осъществени доставки по процесните фактури. Споделят се изводите на АССГ и по отношение на ЗКПО. Неоснователно касаторът поддържа, че няма връзка между това дали е налице реална доставка по ЗДДС и отразяването на същите фактури в счетоводство на дружеството при формиране на финансовия резултат. В случая не става въпрос за механично пренасяне на констатациите по ЗДДС на плоскостта на ЗКПО, както твърди касаторът, а прилагане на различни правни норми към един и същи приети за установени в хода на ревизионното и съдебно производство факти. Не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално обосновани по смисъла на закона. За документално обоснован съгласно ч.10 ЗКПО се счита счетоводен разход обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Поради това, за да се признае за целите на данъчното облагане, разходът следва да е отразен в редовен от външна страна счетоводен документ, какъвто в случая има, но освен това следва да отразява действителни факти и обстоятелства, така както са се осъществили. Това означава условието в закона да отразява вярно стопанската операция. След като по делото е установено, че фактурите не отразяват реално осъществени доставки, отчетените въз основа на тях разходи са в нарушение принципа на документална обоснованост. Това представлява достатъчно законово основание за преобразуване на финансовия резултат за съответния отчетен период, както правилно е преценила и приходната администрация. На следващо място, следва да се посочи, както е отбелязал и решаващият състав, че във всички случаи, в които няма реално извършена сделка по конкретна фактура, е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, а именно когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане, данъчния финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки. По тези съображения правилно първоинстанционният съд е обвързал установения корпоративен данък с непризнатото право на данъчен кредит по спорните доставки. По горните съображения обжалваното решение следва да бъде оставено в сила, като правилно постановено, при съобразяване на относимите доказателства и правилно прилагане на материалния закон. При този изход на спора и направеното своевременно искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 1015 лв. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение