Решение № 2359 от 16.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9006/2010 г.

Решение № 2359 от 16.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9006/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производство по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по подадените две касационни жалби от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и от "Байерн ауто лизинг" ЕООД, гр. Рудозем, против решение № 731 от 20.05.2010 г. на Административен съд гр. Пловдив, постановено по адм. дело № 1911 по описа за 2008 г. съответно, в частта му, с която по жалба на "Байерн ауто лизинг" ЕООД е прогласен за нищожен ревизионен акт /РА/ № 210800152 от 30.06.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Смолян, потвърден с Решение № 642/26.08.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, в която на дружеството не е признат данъчен кредит в общ размер от 18 935.56 лв., и са начислени лихви, за данъчни периоди м. юли, м. август, м. октомври 2005 г. и в тази, с която жалбата на дружеството против същия РА, в останалата й част, е отхвърлена като неоснователна.

В касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, в обжалваната част поради несъответствието му с материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилни са изводите на съда, че при наличие на ДАПВ, с които за част от процесните периоди на ЕООД е възстановен декларираният ДДС за възстановяване, то и установените правоотношения- признати права на прихващане или възстановяване, могат да бъдат изменяни само по специално предвидения за това ред в ДОПК - Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски". Според касатора, съдът превратно е интерпретирал установената съдебна практика на вАС по казуси относно същата фактическа обстановка, като не е съобразил обстоятелството, че същата е при действието на ДПК (отм.) и ДОПК, но в редакцията преди изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/19.12.2007 г. В касационната жалба на Директор Дирекция "ОУИ"- Пловдив се поддържа, че нормата на чл. 129, ал. 3 ДОПК е процесуално- правна и има действие занапред, поради което и доколкото настоящото ревизионно производство е образувано след влизане в сила но горепосоченото изменение, то следва да се приеме, че процедурата е спазена, лицето, издало ЗВР и ЗОКО разполага с материално- правната компетентност да стори това. Отправя се искане за отмяна на обжалваното решение в атакуваната част и за постановяване на друго решение, с което да бъде отхвърлена жалбата в горепосочената част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна по тази жалба " Байерн ауто лизинг" ЕООД, гр. Рудозем, не е взел становище по същата.

В касационната жалба на ревизираното лице се излагат доводи за необоснованост на оспореното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Байерн ауто лизинг" ЕООД, гр. Рудозем, в частта,, в която за данъчен период м. ноември 2006 г. на дружеството е отказан данъчен кредит в общ размер на 7 999.60 лв. по фактури, издадени от "Хлебко - Мадан" ООД, ведно със съответните лихви за просрочие, както и в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу определения корпоративен данък за 2005 г. в размер на 8090.42 лв. с начислена лихва 2539.30 лв. и за 2006 г. в размер на 8048.51 лв. с начислена лихва 1465.52 лв. С подробно развити в жалбата съображения се мотивира тезата, че са налице всички изискуеми от закона предпоставки за признаване право на данъчен кредит по доставките, извършени от "Хлебко Мадан" ООД. Позовавайки се на ангажираните доказателства в разглежданата насока, касаторът счита, че е провел пълно доказване, с което е оборил констатациите в РА. Излага и конкретни оплаквания срещу изводите на съда при обсъждането на събраните гласни доказателства. С подробни оплаквания се възразява и срещу преобразуването с РА на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. съгласно чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО в размер на 34 608.87 лв., както и срещу преобразуването на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. и 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО в размер на 19 300 лв. и 40 000.03 лв., представляващи разходи по фактури, издадени от "Хлебко Мадан" ООД, като по същество се застъпва тезата, че са налице всички признаци за дефиниране на стопанската операция по изплащане на разхода. Иска се отмяна на съдебното решение в тези части и отмяна на РА в посочените части.

Ответникът по тази жалба- Директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, не е взел становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, и за неоснователност на касационната жалба на ревизираното лице.

Върховният административен съд, първо А отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира за установено следното:

Касационните жалби, като подадени в срок, от надлежни страни против подлежащ на оспорване съдебен акт са процесуално допустими.

По касационната жалба на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП:

Решението в така оспорената му част е правилно.

Административен съд- Пловдив е обсъдил представеният ДАПВ № 1003/16.12.2005 г., издаден на "Байерн ауто лизинг" ЕООД, ведно с писмо изх. № 1834-Д/04.03.2009 г. на ТД на НАП- Смолян, че същият не е обжалван и е влязъл в сила, и е приел, че РА в частта относно непризнат данъчен кредит в общ размер от 18 935.56 лв. за данъчни периоди м. юли, м. август и м. октомври 2005 г. се явява нищожен, тъй като

За да обяви акта за нищожен за тези периоди, съдът много подробно е посочил, че точно за тях е налице издаден ДАПВ, който по своята същност съставлява влязъл в сила данъчен акт със съответния стабилитет и тъй като заповедта, с която е започнала настоящата ревизия не е издадени от компетентно лице съгласно чл. 133 и сл. от ДОПК, то е налице съществено нарушение на процедурата. Това нарушение води до издаване на акта от некомпетентен орган, поради което същият е и нищожен.

Решението в така оспорената му част е постановено изцяло в съответствие с приложимата норма и утвърдената съдебна практика. Няма спор по фактите - действително е налице за горепосочените данъчни периоди издаден и влязъл в сила ДАПВ. Заповедта за започване на ревизия е издадена не от териториален данъчен директор, а от началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП- Пловдив. Съобразно установената съдебна практика по тези въпроси при издаден до 19.12.2007 г., когато е промяната на текста на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 108 от 2007 г./ акт за прихващане или възстановяване или издаден при режима на ДПК (отм.) ДАПВ се прие, че впоследствие издаден за същия период ревизионен акт е нищожен. Няма никакво значение кога е издадена заповедта за възлагане на ревизия в каквато насока са изложените доводи в касационната жалба. Същността на акта до промяната през декември 2007 г. налага задължението заповедта за възлагане на ревизия да бъде издадена от лице, което има власт за това и в процедурата по чл. 133 и следващите от ДОПК. Установи се и се наложи мнението, че е важна същността на самия акт, с който вече са били прегледани и установени данъчни задължения и след като акта е издаден преди промяната на текста на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, то той носи всички характеристики на стабилен акт и без да има законова промяна в неговите характеристики, не би могло задължението или правото, определени с него да бъдат променяни, без спазване на определени правила. Предвид изложеното, заповедта за възлагане на ревизия в настоящия случай от началник сектор при ТД на НАП Пловдив е издадена от лице без властническо правомощие за това и за посочените процесни данъчни периоди ревизионният акт се явява нищожен. Като е достигнал до същите изводи, Административен съд - Пловдив е постановил едно правилно решение в горепосочената част, което следва да бъде оставено в сила в тази му част.

По касационната жалба на "Байерн Ауто лизинг" ЕООД:

1. В частта й срещу частта от обжалваното решение, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу отказа на органите по приходите да признаят право на данъчен кредит за данъчен период м. ноември 2006 г. в общ размер на 7 999.60 лв. по фактури, издадени от "Хлебко мадан" ООД, ведно със съответните лихви за просрочие:

Решението и в така оспорената му част е правилно.

За да отхвърли жалбата на "Байерн Ауто лизинг" ЕООД срещу отказа да бъде признато право на данъчен кредит на дружеството по доставки от "Хлебко Мадан" ООД, в общ размер на 7 999.60 лв. лв. за данъчен период м. ноември 2006 г., първостепенният съд е приел, че в хода на съдебното производство дружеството не е ангажирало доказателства, които да опровергаят направените констатации и изградените въз основа на тях изводи от органите по приходите, състоящи се в следното: доставчикът не притежава материална обезпеченост, като аргумент в тази насока е и фактът, че изслушаната съдебно- счетоводна експертиза не е установила при доставчика да са заприходени машини и оборудване като стендове, металорежещи машини и заваръчни апарати; не е установен и кадрови потенциал на същия доставчик, при който няма назначени автомонтьори; макар да не е спорно обстоятелството, че при "Байерн Ауто лизинг" ЕООД като ДМА по сметка 205 "Транспортни средства" е заведено въпросното тежко оборудване - челен товарач, фадрома, багер и булдозер, на ССчЕ не са представени технологичните паспорти за същите машини при жалбоподателя, което не позволява да се установи какви ремонти са извършвани на машините и от кого, какви повреди са отстранени, кои части са подменени и какви резервни части са подменени, какви гаранционни условия са договорени по повод на ремонтите, като за последното обстоятелство не са представени каквито и да било писмени доказателства. Изследвайки единствената спорна предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.), Административният съд е приел, че е установена насрещна престация като елемент от фактическия състав на облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС (отм.) в приложимата редакция, но не е установен вторият елемент - извършването на услугата. За да мотивира този извод, съдът е приел, че макар да се установява по делото извършването на плащане по спорните услуги, то не може да бъде направен извод, че именно "Хлебко Мадан" ЕООД е доставчикът на тези ремонтни услуги. Анализирайки събраните гласни доказателства, съдът е изложил съображения, че от показанията на свидетелите Здравко Тодоров Тодоров може да се приеме за установено, че същото лице и управителя на дружеството - жалбоподател - Васил Гелов са извършвали ремонт на пътно-строителни машини, но не може да се направи извод за времето, честотата и вида на извършваните ремонтни дейности, за мястото на тяхното извършване, а наред с това досежно обстоятелството от коя точно фирма е извършван ремонта, тъй като Васил Гелов е управител както на дружеството - жалбоподател, така и на дружеството - доставчик.

Основните оплаквания на касатора са, че съдът е игнорирал установения по несъмнен начин факт, че услугите са извършени не чрез материалните ресурси на "Хлебко Мадан" ООД, а чрез използване на ресурсите - материални, технически и кадрови на лицата - св. Здравко Тодоров (чийто показания са кредитирани от съда като доказващи, че машините действително са ремонтирани от посоченото лице), св. Димитър Даскалов (който е потвърдил извършения ремонт и мястото на същия - плаца на ремонтна работилница в гр. Смолян, кв. Устово), бивша база на ДАП, респ. от Стефан Цоньовски (починал) в базата на Гелов в с. Чокманово), както и на самия В. Гелов, който е помагал в извършването на услугите. Касаторът е възразил също и срещу застъпеното от съда становище, че доколкото В. Гелов е управител и на двете дружества- доставчик и получател на услугата, не може да бъде установено в какво качество е извършвал ремонта- дали от името на "Байерн Ауто лизинг" ЕООД или от името на "Хлебко мадан" ООД. В обобщение е посочено, че съдът необосновано, въпреки безпротиворечивите свидетелски показания на лицата, изслушани по делото, е приел за недоказан факта на реалното извършване на ремонта на строителната техника от свидетелите като наети лица от Васил Гелов.

Направените оплаквания са неоснователни, а решението в горепосочената му част е постановено при изяснена фактическа обстановка, след събиране на относимите към спора доказателства и е обосновано.

По делото няма спор, че процесните фактури имат за предмет извършване на ремонт на строителна техника. Изпълнението на подобен обем дейности предполага доставчикът да разполага с определен материално-технически ресурс /машини, съоръжения, материали/ и кадрови ресурс, за тяхното изпълнение. С оглед на това в хода на ревизията от доставчика е изискано по реда на ДОПК представянето на доказателства относно доставките на услуги, в това число и относно наличието на въпросния ресурс. Съгласно представените документи е било установено, че данъкът е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), доставчикът е включил процесните фактури в дневника за продажби и СД за съответния данъчен период. При проверка в информационния масив за регистрираните трудови договори е установено, че "Хлебко Мадан" ООД за периода на издаване на фактурите няма назначени лица по трудов договор, не е предоставена информация за лица, работили на граждански договор, дружеството няма кадрова обезпеченост за извършване на тези услуги. На база на това в РА са изградени констатации, че доставчикът не разполага с материален и кадрови ресурс за изпълнение на доставките, поради което същите реално не са извършени от него и затова данъкът по процесните фактури е начислен неправомерно съгласно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Направеният в мотивите на решението извод, че тези констатации на органа по приходите не са разколебани в хода на съдебното производство, включително със събраните гласни доказателства, е правилен и се споделя от настоящата инстанция. Следва да се има предвид, че именно ССчЕ, на която се позовава касаторът, не е установила при доставчика да са отразени счетоводни разходи за извършения ремонт на строителна техника. Погледната през призмата на това обстоятелство, а така също и на факта, че през периода на издаване на спорните фактури в "Хлебко Мадан" ООД няма назначени лица по трудови договори, не се твърди и не се установява наличие на лица, работили по граждански договор в дружеството, тезата на касатора за извършване на ремонтните услуги от лица, наети ad hoc изглежда недостоверна. Не могат да бъдат възприети като кореспондиращи с доказателствения материал по делото доводите на касатора, че лицата, по отношение на които са приложени копия от дипломи за квалификация, са именно тези, извършвали процесните ремонти. Действително, свидетелите Тодоров и Даскалов говорят за извършени ремонти, (като само свид. Тодоров е конкретен за ремонтни дейности през релевантния за спора период), но нито един от тях не излага обстоятелства във връзка с извършване именно на процесните доставки на услуги между "Хлебко Мадан" ООД и "Байерн ауто лизинг" ЕООД. Буди съмнение и обстоятелството, че за извършваните дейности свидетелите заявяват, че не са получавали възнаграждение, като за взаимоотношенията си лицата сочат, че имали устна уговорка с В. Гелов. При тези данни, дори и да се игнорира противоречието в събраната информация относно мястото на извършване на ремонтите, и да се възприеме довода на касатора, че се касае за извършване на отделни дейности по ремонтиране на няколко машини, осъществявани на различни места, то не може да се приеме за доказано, че услугите са осъществени именно от дружеството, от чието име са издадени фактурите. Наличието на реална доставка е кумулативно условие за възникване на право на данъчен кредит по ЗДДС (отм.) и при липса на такава начисляването на данъка е без основание, което покрива хипотезата по чл. 64, ал. 1, т. 3 вр. чл. 6 ЗДДС (отм.) и изключва възникването на право на данъчен кредит. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора, че съдът необосновано е релевирал факта, че В. Гелов е управител и на двете дружества, приемайки за съществено обстоятелство в какво качество е извършвал ремонта.. Административният съд обосновано е съобразил, че лицето, за което основно се твърди, че е извършвало фактурираните услуги, е управител на дружеството - жалбоподател.

На основание гореизложеното следва да бъде направен извод, че събраните в хода на административното и съдебното обжалване доказателства не опровергават констатации на органа по приходите за липса на реални доставки по процесните фактури и като е приел същото, административният съд е приложил правилно материалния закон.

1. По жалбата на "Байерн ауто лизинг" ЕООД в частта й срещу извършеното облагане по ЗКПО (отм.):

Относно облагането по ЗКПО, правилно съдът е приел, че е налице основание за увеличение на финансовия резултат за 2005 г. и 2006 г. по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) в размер на 19 300 лв. и 40 000.03 лв., представляващи разходи по фактура № 21531.10.2005 г., издадена от "Хлебко Мадан" ООД, като гореизложените изводи следва да бъдат релевирани и по отношение на тази част от спора. С оглед на събраните доказателства, правилно съдът е преценил като законосъобразно становището на органите по приходите, че издателят на фактурите не е доказал кадрова и техническа обезпеченост за извършване на сделките, тъй като фактурираните услуги не са реално извършени и е налице хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.). Обоснован е изводът, че по отношение на отчетените разходи в общ размер от 19 300 лв. - за 2005 г., и 40 000.03 лв. - за 2006 г., изплатени на доставчика, са налице обстоятелства по смисъла на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 2 и чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.) Така, законосъобразен е изводът на съда, че със сумата на непризнатите разходи, правилно органите по приходите са коригирали в посока увеличение декларираният счетоводен финансов резултат на ревизираното лице.

Настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд и досежно законосъобразността на извършеното преобразуване с РА на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. съгласно чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) в размер на 34 608.87 лв. За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел, че е налице хипотезата на цитираната разпоредба, според която финансовият резултат се увеличава, когато разходите са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата 34 608.87 лв., представляваща отчетени разходи във връзка с доставена оловно-цинкова руда, правилно административният съд е направил извода, че разходът не е доказан документално по предвидения в нормативните актове ред. След анализ на относимия доказателствен материал по делото, съдът обосновано е достигнал до извода, че след като не са доказани твърденията на жалбоподателя, че работата по събиране на рудата се извършва с разрешение на Общинската администрация - гр. Мадан за почистване на коритата на реките в общината от тежки метали, то не може да бъде извършена и съответната преценка на какво основание дружеството е отчитало спорните разходи. Наред с това административният съд е обсъдил и представеният по делото РКО за изплатена сума на физическото лице Февзи Кадиров Кичуков, и обосновано е приел, че същият не съдържа реквизитите по чл. 7 ЗС за първичен счетоводен документ: съставянето на РКО не доказва придобиването на рудата от "Байерн ауто лизинг" ЕООД и при какви условия е станало това. Правилно е преценен като съществен и фактът, че липсата на други доказателства, установяващи по безспорен начин извършените разходи за закупуване на руда също е от значение за формиране на обобщаващия краен извод, че представеният РКО не кореспондира с останалите документи. Във връзка с така приетото, съдът е извършил законосъобразна преценка, че в случая не може да се изгради извод за документална обоснованост на разходите. Наред с това правилно е изследван от съда относимия към спора факт, че получателят на сумата е заявил, че подписът в документа не е негов, поради което същият не може да удостовери осъществена стопанска операция. В обсъждания РКО не е посочено основанието, на което е изплатена сумата, т. е. не е посочен предмет на стопанската операция. Изложеното е достатъчно за да бъде потвърден РА относно направеното увеличение, поради което не следва да бъдат повтаряни останалите съображения, изложени в мотивите на съдебното решение.

Касационната жалба е неоснователна и в частта й, атакуваща първоинстанционното решение в частта му, с която е отхвърлена жалбата относно увеличението на финансовия резултат на дружеството в размер на 15 300.06 лв. за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.). В касационната жалба не са изложени оплаквания срещу постановеното решение по тази част от спора, но доколкото решението в отхвърлителната му част е изцяло оспорено от касатора, то настоящата инстанция следва да извърши проверка на решението и в тази негова част.

Съдът е констатирал, че посочената сума представлява отчетени от дружеството разходи по дебита на сметка 601 "разходи за материали" на основание 4 броя фактури, издадени от "Мегуин България" ООД, както и че предмет на сделките са частично плащане и доплащане на строителни материали, а така също и че фактурираните строителни материали са вложени за построяване на временен склад за нуждите на дружеството в гр. Мадан, съгласно обясненията на самото ревизирано лице. По-нататък съдът е приел, че след като жалбоподателят не е ангажирал никакви доказателства в противната насока, то законосъобразно органите по приходите са приложили нормата на чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО (отм.)

Наред с горното, разходът за 2005 г. е и документално необоснован, тъй като жалбоподателят не е притежавал първичен счетоводен документ към края на периода, през който е отчетен разходът, тъй като данъчната фактура е издадена през м. 03/2006 г. За този разход е налице основание за увеличение и по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.)- финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, отчетени като текущи, съгласно счетоводната политика на предприятието, когато са извършени за придобиване на амортизируем актив по смисъла на този закон. След като по процесните фактури са придобити дълготрайни амортизируеми активи по смисъла на § 1, т. 56 от ДР на ЗКПО (отм.) във вр. с т. 14, ал. 1 на НСС-16 "Дълготрайни материални активи", то е било налице основанието на чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО (отм.) за увеличаване на финансовия резултат с тяхната стойност. като е достигнал до тези изводи, административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

По изложените съображения не са налице твърдяните от двамата касатори касационни основания за отмяна. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора не се присъждат разноски за производството през касационната инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,