Решение № 10223 от 27.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8681/2017 г.

Решение № 10223 от 27.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8681/2017 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Premicon cruise mv Viktoria limited partnership - Р. К., срещу решение № 2130/29.03.2016 г., постановено по адм. д. № 7418 по описа на Административен съд С. град за 2014 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № 1151780/11.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-С., потвърден с решение № 1093/18.06.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - С., в частта, с която е отказано възстановяване на ДДС в размер на 26 884.70 лв. в полза на дружеството.

В подробна касационна жалба се оспорва постановеното решение, като се изразява несъгласие с мотивите на съда относно: липсата на реалност на доставките; извода, че фактурите не съдържат всички необходими реквизити съгласно чл. 114, ал. 1, т. 5 и т. 8 от ЗДДС във връзка с чл. 7, т. 1 от ЗДДС и заключението, че не са спазени изискванията за анулиране на фактурите и издаване на известия към тях.

Според касатора, решението е неправилно поради допуснато съществено нарушение на административно производствените правила. Опорочените фактически констатации на съда се дължат на превратно възприемане на съдържанието на доказателствата и значението им за установяване на релевантните за спора факти и обстоятелства. Съдът не е взел предвид голяма част от събраните по делото доказателства при формиране на фактическите констатации във връзка с относимите за спора факти и обстоятелства.

Нарушен е принципа на служебното начало, тъй като не са дадени указания относно необходимостта за установяване реалност на доставките от Fiwado B. V. и едва в мотивите на съдебното решение е акцентирано на това обстоятелство и липсата на доказателства за него. Несъобразяването с принципа на служебното начало от съда е лишило дружеството от възможност да упражни правото си на защита съгласно чл. 6, ал. 3 от ДОПК.

Поддържа се твърдение, че при постановяване на решението не са обсъдени всички доказателства и данни по делото. Останал е без коментар фактът, че доставчикът Fiwado B. V. не е установен в страната, но извършва облагаеми доставки с място на изпълнените на територията на Р. България. Не е необходимо представители на дружеството лично да участват при осъществяването на доставките на гориво. Не е отчетено, че се касае за т. нар. верижни доставки, при които собствеността върху стоките се прехвърля последователно между няколко продавачи, но стоките реално се доставят от първия продавач на последния купувач.

Неправилно според изложеното в касационната жалба, е преценено от съда и изискването идентификационният номер непременно да фигурира в кредитното известие. Такова изискване не е необходимо според разпоредбата на чл. 226, т. 4 и чл. 227 от Директива 2006/112/ЕО. Решението противоречи и на практиката на СЕС /решение по дело С-424/2012 г./ и на ТР № 5/14.07.2004 г. на ВАС. С. мотивите на тези решения, липсата на някой от реквизитите на фактурата не е абсолютно основание за отказване на правото на данъчен кредит. Нещо повече с решение С-389/09, § 50, предвидената в чл. 214 от Директива 2006/112/ЕО идентификация не е действие пораждащо правото на данъчен кредит.

Разпоредбите на чл. 115 и чл. 116 от ЗДДС, са относими само към данъчните документи, които са фактури. Изцяло погрешно е заключението на първоистанционният съд, че не е спазен редът за анулиране на фактурите, в следствие на което издадените нови фактури не следва да се вземат предвид от съда.

Неправилното тълкуване и прилагане на условията за възникване на правото на възстановяване на ДДС и порочните изводи на съда, че това право не е налице по отношение на закупеното от дружеството гориво в България са породени от неправилното разбиране от страна на АССГ на правната природа на правото на възстановяване, неговото предназначение, както и принципите на общата система на ДДС в ЕС.

В съдебно заседание, процесуалният представител на касатора при условията на евентуалност, поддържа направено искане за отправяне на преюдициално запитване за тълкуване на чл. 226, т. 4 и чл. 227 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на ДДС, във връзка с нормата на чл. 114, ал. 1, т. 8 от ЗДДС, чрез която посочените норми от правото на Общността са транспонирани в националното законодателство по конкретно формулирани въпроси.

По тези съображения, се иска отмяна на постановеното съдебно решение, както и отмяна на обжалвания пред АССГ акт за прихващане или възстановяване. Претендира се и присъждане на разноски, съгласно приложен списък на същите по чл. 80 от ГПК.

Ответникът - Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - С., намира подадената касационна жалба за неоснователна, а постановеното съдебно решение за правилно и законосъобразно. Твърди, че решаващият състав на АССГ е приложил правилно материално правните норми на националния закон, като освен това решението е съобразено и с правото на ЕС. В представено по делото писмено становище намира, че не са налице основания за отправяне на преюдициално запитване по поставените от касатора въпроси.

Моли решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, дава заключение за неоснователност на отправеното преюдициално запитване, както и на касационната жалба. Сочи, че правилно АССГ е установил фактите по делото, събрал е необходимите и относими доказателства и след обсъждането им в тяхната съвкупност е достигнал до правилния извод, че не са налице основания за признаване право на приспадане на данъчен кредит, по издадените фактури. Предлага решението да бъде оставено в сила, тъй като не са налице сочените от касатора доводи за отмяната му.

Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и срещу акт, който подлежи на обжалване.

Разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд С. град е бил Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/№ 1151780/11.10.2011 г. издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП-С., потвърден с решение № 1093/18.06.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- С., в частта, с която на касатора е отказано възстановяване на ДДС в размер на 26 884,70 лв. за периода от 1.01.2010 г. до 30.09.2010 г.

От фактическа страна съдът е установил, че Premicon cruise mv V. L. P., е чуждестранно юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС на територията на Р. К. /друга държава членка на ЕС/. Пред органите по приходите е подадено искане за възстановяване на ДДС по реда на чл. 4, ал. 1 от Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г. с референтен № 2011011300001583, версия 2011-07-07Т13:27:12. Към искането са приложени фактурите и ДКИ, по които се иска възстановяване на ДДС, издадени от холандското дружество Fiwado BV, през процесния период. Размерът на начисления данък с посочените в искането данъчни документи е 26 884.70 лв., макар в искането да е посочен друг размер.

В искането неправилно е посочен и кода на осъществяваната дейност 77.34, вместо коректния такъв 5030-пътнически транспорт по вътрешни водни пътища.

Във приложените към искането фактури не се съдържа идентификационният номер на дружеството, подало искането за възстановяване на ДДС по Наредба № Н-9/16.12.2009 г., като по този начин е нарушена разпоредбата на чл. 114, ал. 8 от ЗДДС и не са изпълнени изискванията на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, обуславящи правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката. Друг недостатък на фактурите е, че не е посочена данъчната основа и начисления данък в български лева, което е задължителен реквизит по чл. 114, ал. 5 от ЗДДС.

Въз основа на тези констатации, решаващият състав на АССГ е приел, че поради липса на оригинали на фактурите приложени по делото не може да се извърши преценка дали действително са били подписани от представител на холандското дружество и е направил извод, че липсват доказателства за предаването на горивото от прекия доставчик. Тъй като стоките са родово определени, то липсата на доказателства за предаването им препятства тяхната индивидуализация.

Съдът е обосновал извод и за липса на реалност на доставките между страните по посочените фактури. Не било установено, че те действително са извършени от сочения в тях като доставчик. Според решаващият състав, за да бъде възстановен претендираният ДДС, трябва да бъдат изпълнени не само формалните изисквания на Наредбата за възстановяване на данъка, но и данъкът да бъде начислен правомерно съгласно законодателството на държава-членка на възстановяване, т. е. съгласно българският ДДС. П. суми са неправомерно фактурирани, поради което чл. 1, ал. 2 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. не се прилага.

След обсъждане на събраните по делото писмени доказателства, изслушаната ССчЕ и приложимите материално правни разпоредби, съдът е формирал извод, че не са налице предвидените от закона условия за възстановяване на ДДС на чуждестранно лице, установено за целите на ДДС в друга държава членка и е приел, че издаденият АПВ е законосъобразен, а подадената срещу него жалба е неоснователна.

Настоящата инстанция намира, че следва да се произнесе първо по направеното искане за преюдициално запитване и след това да изложи мотиви относно доводите на касационната жалба.

Неоснователно е направеното искане за преюдициално запитване пред Съда на Европейския съюз за тълкуване на чл. 226, т. 4 и чл. 227 от Директива 2006/112/ЕО по следните въпроси:

1. Допускат ли нормите на чл. 226, т. 4 и чл. 227 от Директива 2006/112/ЕО съществуване на изискване в националното законодателство, като това по чл. 114, ал. 1, т. 8 ЗДДС данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в България, но неустановено на територията на страната, да посочва във фактурите за доставки на стоки с място на изпълнение на територията на страната, идентификационен номер по ДДС на клиента, когато клиентът не е платец на данъка и не е получател по вътреобщностна доставка по чл. 138 от Директивата?

2. Представлява ли непосочването във фактурата на идентификационен номер по ДДС на получателя по доставката, при обстоятелствата като тези в главното производство, основание по смисъла на Директива 2008/9/ЕО да бъде отказано възстановяване на ДДС, платен в България по доставката, документирана с фактурата, от получателя - данъчно задължено лице, неустановено на територията на страна, но установено в друга държава - членка на ЕС?

Premicon cruise mv Viktoria limited partnership счита, че изискването по чл. 114, ал. 1, т. 8 от ЗДДС за посочване на идентификационния номер на получателя - регистрирано лице за ДДС цели в друга държава членка във фактурата, на което се е позовал първоинстанционният съд в мотивите на обжалваното решение не е съобразено с императивните изисквания на чл. 226, т. 4 и чл. 227 от Директива 2006/112/ЕО. Твърди, че изискванията за съдържание на фактурата по чл. 226, т. 4 от Директива 2006/112/ЕО не предвиждат задължение за доставчика Fiwado B. V., да посочва в издаваните от него фактури идентификационен номер по ДДС на получателя по доставката, /в случая на жалбоподателя/, издаден от държавата - членка по регистрация за целите на ДДС /в случая Р. К./. На това основание счита, че ако фактурата съдържа името и адреса на клиента и останалите задължителни данни по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, задълженото лице може да упражни правото си на възстановяване на ДДС по тази фактури и без да е посочен идентификационният му номер.

Искането за отправяне на преюдициално запитване съгласно чл. 628 ГПК, във връзка с чл. 267 ДФЕС, следва да е породено от неяснота в норма от правото на ЕС и да е свързано с въпроси, относими към разрешаването на конкретния съдебен спор. Нормата на чл. 114, ал. 1, т. 8 ЗДДС, изисква като част от съдържанието на фактурата да е посочен идентификационен номер за целите на ДДС - когато получателят регистриран в друга държава членка.

Съгласно чл. 226, т. 4 от Директива 2006/112/2006 предвижда, че фактурата съдържа идентификационния номер на клиента, както е посочен в чл. 214, под който клиентът е получил доставката на стоки или услуги, по отношение на които той е платец на ДДС или е получил доставка на стоки, както е посочено в чл. 138. В чл. 227 от Директива 2006/112/ЕО е предвидено, че държавите - членки могат да изискват от данъчно задължените лица, установени на тяхна територия и доставящи стоки или услуги на тази територия, да посочат идентификационния номер по ДДС, посочен в чл. 214, на клиента в случаите различни от посочените в чл. 226, т. 4.

В процесния случай предмет на делото е спор относно правото на възстановяване на ДДС по Директива 2008/9/ЕО на Premicon cruise mv Viktoria limited partnership, в качеството му на задължено лице, установено за целите на ДДС на територията на друга държава - членка на ЕС - Р. К.. Видно от молбата на дружеството, искането за преюдициално запитване се основава на твърдения, че са изпълнени всички материалноправни предпоставки за възстановяване на данъка, с изключение на изискването за посочване идентификационния номер по ДДС на получателя по доставките.

В конкретния случай не се налага отправяне на преюдициално запитване пред Съда на ЕС поради наличието на практика на СЕС, от която може да се формира извод по спорните въпроси.

Правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде ограничено само поради неспазване на определени формални изисквания, ако са спазени всички изискуеми материалноправни предпоставки. В § 51 от Решение на СЕС от 27.09.2012 г. по дело С - 587/2010 г. изрично е посочено, че макар идентификационният номер по ДДС да доказва данъчния статут на данъчно задълженото лице, получател по вътреобщностна доставка и да улеснява контрола, то идентификационният номер по ДДС е само формално изискване, което не може да постави под въпрос правото на освобождаване от ДДС на ВОД, ако са изпълнени материалноправните условия за ВОП.

В същия смисъл е и § 60 от Решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело С - 273/2011 г.

В практиката на СЕС са налице решения, касаещи отказа на данъчните органи на различни държави членки да признаят правото на приспадане /възстановяване/ на ДДС, включително и по съображения, че процесните фактури не отговарят на установени изисквания според националното законодателство. В Решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело С - 324/2011 е отразено, че предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане на ДДС, е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, като определящи са материалноправните изисквания за възникване на правото на приспадане, а именно стоките или услугите, на които основава това право, трябва да се използват впоследствие от ДЗЛ за целите на собствените му облагаеми сделки и че нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго ДЗЛ.

В § 59 и § 60 от Решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело С -273/2011 г., СЕС посочва, че едно формално изискване не може да възпрепятства правото на възстановяване, доколкото са изпълнени материалноправните предпоставки: "нито текстът на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112, нито за съдебната практика, /.../, упоменават сред изчерпателно изброените материални условия за вътреобщностна доставка задължението да се разполага с идентификационен номер по ДДС. Н. предоставянето на такъв номер осигурява доказването на данъчния статут на ДЗЛ за целите на прилагането на ДДС и улеснява данъчния контрол върху вътреобщностните операции. Става въпрос обаче за формално изискване, което не може да постави под въпрос правото на освобождаване от ДДС, доколкото са изпълнени материалните условия за вътреобщностна доставка.

За отказа за възстановяване на ДДС по спорните фактури са приложими и решение на СЕС по дело С-438/2009 и Решение на СЕС по дело С - 385/2009, макар фактите по делата да не са идентични с настоящия спор, но е изяснен въпросът относно идентификацията на доставчика, респ. на получателя по конкретна доставка, за която е упражнено право на приспадане на данъчен кредит и съответно, дали неспазването на определени в националното законодателство формални изисквания при съставяне на фактурите може да доведе до законосъобразен и обоснован отказ от признаване правото на приспадане на данъчен кредит.

Приложими в настоящия случай са и разрешенията, дадени от СЕС с решение от 21 октомври 2010 г. по дело С - 385/2009.

Относно подадената касационна жалба:

Съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността допустимостта и съответствието на решението с материалния закон. Съобразявайки това свое задължение, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ, като валидно и допустимо.

Правилни са изводите на съда, че производството е проведено и АПВ е издаден от компетентен орган, при което не са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. Основателно е обаче твърдението на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до постановяване на неправилно решение.

При разглеждане на делото първоинстанционният съд е приел, че актът е законосъобразен тъй като не са изпълнени формалните изисквания на Наредба № Н-9/16.12.2009 г. и поради обстоятелството, че не е установена реалността на доставките по процесните фактури. Направил е извод, че липсват доказателства за предаване на горивото от прекия доставчик. Този факт не е бил спорен, ако се съди по съдържанието на АПВ и възражението срещу него.

Административният съд правилно е приел, че в тежест на дружеството е установяване на предпоставките, въз основа на които следва да се поиска възстановяване на ДДС, в това число и реалността на доставките. Но е направил това едва с решението си, без да укаже конкретно представянето на доказателства относно реалността на доставките. Основателно касационният жалбоподател поддържа и че не е било ясно дали реалността на доставките е част от спорните въпроси по делото. Относно реалността на доставките в хода на съдебното произвоство е повдигнат въпроса, но само в открито съдебно заседание на 18.06.2015 г. Въпреки настояването на касатора, съдът не е отделил спорното от безспорното и не е указал, че Premicon cruise mv Viktoria limited partnership, носи тежестта на доказване относно спорния факт - реалността на доставките.

Проявление на принципа на служебното начало в първоинстанционния процес по оспорване на индивидуален административен акт е отделянето на спорното от безспорното по делото и указване на страните за кои обстоятелства с правно значение не представят доказателства. След като е приел, че жалбоподателят следва да установи реалност на доставките по процесните фактури, то съдът е следвало да обяви този факт за спорен и даде съответните указания на страните. Съдът без основание за наличието на спор по този въпрос, е приел, че не е доказана осъществена доставка, чрез събиране на доказателства относно отделянето на горивото и неговото предаване.

В проведеното по делото открито съдебно заседание пред ВАС са представени оригинали на фактурите издадени от Fiwado B. V. В представено писмено становище от 2.05.2018 г. ответника по касация изразява становище, че представените фактури се различават съществено от тези които са приложени по ревизионната преписка. Установяването на разминаванията и преценката на оригиналите на фактурите не може да бъде извършено при касационната проверка на постановеното решение. По силата на чл. 220 АПК, Върховният административен съд преценява правилността на решението въз основа на фактите установени от пъровинстанционния съд.

Преценката относно реалността на доставките и оригналите на представените поделото фактури са свързани с фактически установявания, които следва да бъдат направени от първостепенния съд.

Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение следва да се отмени, а делото да се върне на административния съд за ново разглеждане от друг състав. При това, съдът следва да установи кои факти са спорни и кои не между страните, в тази връзка да разпредели конкретно доказателствената тежест между страните и след като обсъди в тяхната съвкупност всички събрани по делото доказателства да извърши преценка относно правилното приложение на относимите материално правни разпоредби на националното законодателство и се съобрази с практиката на СЕС цитирана по горе в мотивите на решението.

При новото разглеждане съдът следва да се произнесе и по претенциите за разноски в касационното производство.

Водим от горното и на осн. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение