Решение № 13175 от 4.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6416/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на "Идеал Стандарт - Видима" АД, подадена чрез процесуален представител, против Решение 512/11.04.2024г. на Административен съд - Габрово, постановено по адм. дело 214/2023г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-29002922004842-091-001/19.06.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден в обжалваната част с Решение 1288/08.09.2023г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, в частта в който на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016г. в размер на 664 999.51лв. и за 2017г. в размер на 678 473.10лв., ведно с дължимата лихва поради непризнаване на разходи за лихви по заем за придобиване; допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 83 564.78лв. главница и 54 649.03лв. лихва за забава за четвъртото тримесечие на 2016г. и в общ размер на 339 236.55лв. главница и 200 246.88лв. лихви за забава, поради установен данък при източника за 2017г., представляващи данък върху дивиденти на чуждестранни юридически лица и допълнителен корпоративен данък за 2016г. в размер на 136 070.95лв., ведно със съответната лихва за забава, представляващ непризнато намаление на счетоводния резултат с разходи за лихви от слаба капитализация. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и допуснато съществено процесуално нарушение, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място се сочи, че първоинстанционното решение е немотивирано, тъй като в нарушение на чл. 172а, ал. 2 от АПК съдът не е съобразил изложените от дружеството становища, нито е извършил коментар на цитираните от касатора решения на СЕС. На второ място се сочи, че неправилно съдът е отказал да отправи преюдициално запитване до съда на СЕС, като е посочил, че вече има решения на ВАС в този смисъл, като по този начин порочността на отказа за отправяне на преюдициално запитване е рефлектирал и върху неправилността на оспорения съдебен акт. Счита се, че неправилно АС Габрово е приел, че РА е материалнозаконосъобразен, тъй като в конкретния случай приложима е специалната Глава 19 от ЗКПО, изключваща приложението на общите норми в закона вкл. и разпоредбите на чл. 16 и чл. 26 от ЗКПО. Според касатора едниствената приложима норма е чл. 151 от ЗКПО и спрямо нея е следвало да се извърши преценка дали е налице отклонение от данъчно облагане. Твърди се, че първоинстанционния съд не е тълкувал текста на чл. 151 от ЗКПО в съответствие с нормата, която разпоредбата изпълнява на национално ниво чл. 11.1а от Директива 90/434, като критерият за отклонение от данъчно облагане е дали дадена сделка има бизнес, правни или други причини или цели само постигане на данъчен ефект. По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на съдебното решение и за отмяна на процесния РА в оспорваните му части. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Към касационната жалба е депозирана молба за отправяне на преюдициално запитване до СЕС с въпроси подробно посочени в молбата и в протокола от открито с.з. от 13.11.2024г. С молба от 04.06.2024г., се прави оттегляне на касационната жалба в частта относно оспорването на съдебното решение, касаещо допълнителен корпоративен данък за 2016г. в размер на 136 070.95лв., ведно със съответната лихва за забава, представляващ непризнато намаление на счетоводния резултат с разходи за лихви от слаба капитализация. С протоколно определение от 13.11.2024г., в тази му част касационната жалба е оставена без разглеждане и производството е прекратено. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП - София - оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител. Моли да бъде оставено в сила решението на Административен съд Габрово и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Счита искането за отправяне на преюдициално запитване до СЕС за недопустимо респек. за неоснователно. Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба и на искането за преюдициално запитване. Върховният административен съд в състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд - Габрово е РА Р-29002922004842-091-001/19.06.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден в обжалваната част с Решение 1288/08.09.2023г. на директора на Дирекция ОДОП София, в частта с който на "Идеал Стандарт - Видима" АД са установени допълнителни задължения в общ размер 3 625 467.19лв. /главници и лихви/, включващи: 1. корпоративен данък за 2016г. и 2017г. в размер общо на 1 343 472.61лв. и съответни лихви за забава, в резултат на увеличение на финансовия резултат /ФР/ с непризнати разходи за лихви; 2. данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридическите лица в размер на 83 564.78лв. главница и 54 649.03лв. лихви за IV тримесечие на 2016г. и в размер на 339 236.55лв. главница и 230 246.88лв. лихви за забава за I, II, III и IV тримесечие на 2017г., на основание чл. 194 ЗКПО и 3. Корпоративен данък за 2016г. в размер на 136 070.95лв. ведно с дължима лихва върху главницата поради непризнато намаляване на счетоводния резултат с разходи за лихви от прилагане на режим на слаба капитализация на основание чл. 43 от ЗКПО. Както се посочи по-горе в последната си част жалбоподателят е оттеглил касационата си жалба и производството по делото е прекратено, като на касационен контрол подлежат само и единствено допълнителните задължения признати с оспорения РА в точки 1 и 2. С обжалваното решение АС Габрово е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, съдът е приел, че спор по фактите няма, като в обобщение се установява следното: На 23.07.2007г. между American Standart Companies Inc /АСД/ - корпорация, учредена по законите на щата Делауер, Съединени американски щати /продавач/ и Ideal Standart International Kolding Sarl /купувач/, дружество, учредено по законите на Люксембург, се сключва договор за покупко-продажба на капитал, съгласно който АСД се споразумява пряко или чрез различните си дъщерни компании да продаде на купувача и на една или повече от неговите дъщерни компании дяловете на фирмите от направление "Бани & Кухни". През септември 2007г. "Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия" Б. В. - дружество, регистрирано в Нидерландия, /тогава Холандия/, решава да учреди в България еднолично акционерно дружество с наименование с "Идеал Стандарт БК България" ЕАД. С Решение 1 от 11.10.2007г. на СГС по ф. д. 15312/2007г. на Софийски градски съд, е регистрирано еднолично акционерно дружество "Идеал Стандарт БК България" ЕАД с предмет на дейност - търговско представителство, посредническа дейност в областта на търговията и услугите, рекламни и маркетинг дейности, както и всяка друга търговска дейност, която не е забранена от закона. Едноличен собственик на капитала е "Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия" Б. В. В изпълнение на посочения договор за покупко-продажба на капитал, през 2007г. се сключват редица договори между дъщерни на АСД дружество в качеството на продавач и новорегистрираното в България "Идеал Стандарт БК България" ЕАД в качеството му на купувач. В резултат на сключените договори за прехвърляне на акции "Идеал Стандарт БК България" ЕАД става едноличен собственик на капитала на "Идеал Стандарт Видима" АД и "Идеал Стандарт България" АД. На 31.10.2007г. между "Идеал Стандарт БК България" ЕАД и едноличния собственик на капитала му - "Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия" Б. В. се сключва договор за заем /заем за придобиването/ на сумата от 145 880 000 щатски долара за срок от 8 години. Договореният лихвен процент е LIBOR плюс 3,5% и ефективен лихвен процент от 8,13%. С договора е предвидено начислената, но неизплатена в срок лихва, да се капитализира в стойността на заема. На 22.05.2008 г. се сключва договор за преобразуване между "Идеал Стандарт Видима" АД като приемащо дружество и "Идеал Стандарт БК България" ЕАД като преобразуващо се дружество, по силата на който "Идеал Стандарт БК България" ЕАД се влива в "Идеал Стандарт Видима" АД. Към датата на вливането "Идеал Стандарт Видима" АД /приемащо дружество/ е с регистриран капитал в размер на 35 177 098, 00 лв., който е внесен изцяло. "Идеал Стандарт БК България" ЕАД е с регистриран и изцяло внесен капитал в размер на 60 000, 00 лв., който е разделен на 6 000 поименни акции. В резултат на вливането единственият акционер на "Идеал Стандарт БК България" ЕАД - "Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия" Б. В. придобива акции в "Идеал Стандарт Видима" АД и става негов акционер. След преобразуването чрез вливане "Идеал Стандарт Видима" АД издава нови 15 020 400 бр. акции, поименни, налични, с право на глас, с номинална стойност 1,00лв. всяка, инкорпорирани в ново временно удостоверение, което се получава от "Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия" Б. В., съгласно условията на чл. 7 от договора за преобразуване. В резултат на вливането задълженията на "Идеал Стандарт БК България" ЕАД, в т. ч. и тези произтичащи от договора за между дружествен заем от 31.10.2007г. с едноличния собственик на капитала "Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия" Б. В., стават задължения на "Идеал Стандарт Видима" АД. Установено е в хода на ревизията, че в резултат на изпълнението на условията на вливането се е стигнало до деклариране на намален данъчен финансов резултат на РЛ, поради отчитане на разходи за лихви за закупуване на акции. През 2016г. отчетените от дружеството разходи за лихви по заема са на стойност 6 649 995.14лв., а за 2017г. в размер на 6 784 730.95лв. Прието е, че по отношение тези разходи са изпълнени предпоставките на чл. 151 от ЗКПО и на чл. 16, ал. 1 вр. ал. 3 и чл. 26, т. 11 от ЗКПО и със същите е преобразуван финансовия резултат за 2016г. и 2017г. и е начислен допълнително корпоративен данък. С оглед на горното е прието и, че начисляването на разход за лихви по договора за заем, обуславя и дължимост на данък при източника, тъй като има характер на скрито разпределение на печалбата в полза на Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия Б.В. По силата на чл. 194, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО с данък при източника следва да се обложат дивидентите, разпределени от местни в полза на чуждестранни юридически лица в случаите на скрито разпределение на печалба. По смисъла на чл. 12, ал. 4 от ЗКПО, доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица са от източник в страната. Данъчния орган е посочил, че доколкото изплащането на лихви по заема, послужил за придобиване на собствените на РЛ акции, не е свързан със стопанската му дейност, а представлява разход в полза на едноличния собственик на капитала, тъй като покрива неговите задължения във връзка с придобиване на акции е начислен данък при източника в съответния размер. АС Габрово е приел изводите на данъчния орган относно преобразуването на финансовия резултат за 2016г. и 2017г. и начисляване на допълнителен корпоративен данък за законосъобразни, при правилно приложение нормите на чл. 16 и чл. 26, т. 1 от ЗКПО в съответствие с чл. 151 от с.з. Съдът е посочил, че ако е налице хипотезата на чл. 151, няма да бъдат приложени специалните разпоредби на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО, а ще намерят приложение общите такива, в частност тези на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 1 ЗКПО, тъй като в чл. 151 не са предвидени отделни и различни основания за непризнаване на данъчния ефект на преобразуването, а са предвидени основанията, които ако са налице ще бъдат приложени общите правила. Приел е, че точно заради наличието на основание по чл. 151, приходните органи са приложили и са основали ревизионния акт на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 1 от ЗКПО. АС Габрово е изложил и подробни доводи, поради които не приема тълкуването на чл. 151 от ЗКПО, направено в жалбата, според което разпоредбата изисква две кумулативни условия, за да се откажат данъчните ефекти на сливането: 1) субективен елемент /цел/ - преобразуването да е насочено към специфична цел, а именно отклонение от данъчно облагане и 2) обективен елемент /резултат/ да е налице отклонение от данъчно облагане /липса на икономическа обосновка/. Като се е позовал на разпоредбата на чл. 151 от ЗКПО, съдът е приел, че изразът "е насочено" е употребен в смисъл "е постигнато", защото за фиска не е важно намерението, целта, волята, желанието и т. н. на данъчните субекти, а дали същият е увреден или не, поради което е направен извод, че е предвиден само обективен елемент увреждане на фиска. Предвид изложеното е прието, че в случаите когато поради извършено преобразуване се е стигнало до отклонение или избягване на данъчно облагане, разпоредбите на Раздел ІІ от Глава 19 на ЗКПО няма да намерят приложение. Прието е, че изречение второ на посочената норма не е част от фактическия състав на изречение първо, а с него се въвежда една необорима презумпция освен във всички останали /тъй като в изречение първо не са изброени изрично/ случаи, в които се е постигнало отклонение от данъчно облагане, такова отклонение е налице и винаги когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи. Следователно изречение второ не поставя граници в приложното поле на изречение първо, а е частен случай на хипотезата на изречение първо. По тази причина не било необходимо във всеки случай да бъде изследвано дали преобразуването е икономически обосновано или прикрива разпореждане с активи. Ако един от тези два елемента са налице, несъмнено ще е налично отклонение от данъчно облагане. Но общата хипотеза на изречение първо прегражда приложението на нормите на Раздел ІІ, от Глава 19 когато бъде констатирано отклонение или избягване на данъчно облагане, независимо, че в конкретния случай е възможно да е налице икономическа обоснованост и да липсва прикрито разпореждане с активи. На следващо место, АС е приел, че в случая е налице отклонение от данъчно облагане. Обсъдил е твърденията на жалбоподателя за наличие на четири валидни правни и бизнес причини за извършеното вливане и следствието от това вливане поемането на заема за придобиване, а именно: 1. изисквания на финансиращите институции; 2. необходимост да бъде учреден залог върху активите на дружеството жалбоподател и да се "адресира" забраната на чл. 187е, ал. 3 от ТЗ; 3. оптимизиране на паричните потоци и 4. оптимизиране на структурата на групата. Приел е, че нито една от изброените причини, не може да се противопостави на факта, че преобразуването е довело до отклонение от данъчно облагане. Посочил е, че изискванията на кредитните институции са без значение за настоящия спор. Не ставало ясно банките ли са "начертали" точно тази схема на придобиване или просто договарящите са постигнали съгласие по предложена от заемополучателя такава. Приел е, че нуждата от учредяване на залог и желанието да бъдат оптимизирани парични потоци и структура на групата са цели, които един частно-правен субект е поставил пред себе си и тяхното постигане не следва да бъде осъществявано, посредством увреждане на фиска, а такова увреждане, с процесното вливане е налице. В заключение е направен извод, че е налице хипотезата на чл. 151 ЗКПО, вливането цели отклонение от данъчно облагане, поради което правилно приходните органи позовавайки се на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, не са взели под внимание условията на вливането, водещи до заплащане на лихви по заема за придобиването. Приел е, че правилно тези разходи не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, тъй като несъмнено заплащането на тези лихви не е свързано с дейността на дружеството-жалбоподател. По тази причина правилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството в посока увеличение, непризнавайки разходите за лихви по договора за заем. По отношение определения данък при източника върху разходите за лихви е прието, наличието на скрито разпределение на печалбата на основание чл. 194 от ЗКПО вр. § 1, т. 5, бук. а от ДР на с.з. АС Габрово е приел за безспорно установено, че разходите за лихви по заема за придобиването не са свързани с дейността на "Идеал Стандарт Видима" АД. Поетият от жалбоподателя разход, с който се намалява неговия финансов резултат е доход за "Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия" Б. В. и представлява дивидент в полза на едноличния собственик на капитала - "Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия" Б. В. С писмена молба депозирана към касационната жалба касаторът Идеал Стандарт-Видима" АД е поискал отправяне на преюдициалното запитване до Съда на Европейския съюз по следните въпроси: 1. Приложима ли е Директива 90/434 относно преобразуванията към преобразуване като разглежданото, при което основните действия са между дружества от една и съща Държава членка, съответно към данъчните последици от такова преобразуване?; 2. Трябва ли разпоредбите на членове 4, 5 и 6 от Директивата да се тълкуват в смисъл, че разход в дружеството, което се преобразува, трябва да има едно и също третиране и в получаващото дружество, ако условията на чл. 11 не са налице?; 3. Трябва ли чл. 11 от Директивата да бъде тълкуван в смисъл, че изброява изчерпателно хипотезите, при които държава-членка може да откаже данъчно предимство при преобразуване/включително и идентичното данъчно третиране на един и същ разход/, а също така изключва ли приложението на националния закон, каквото е направено в конкретния случай, като е извършено преквалифициране на разхода при преобразуването и получаващото дружество, съответно облагане на разходите при получаващото дружество, като тези разходи не са били обложени при преобразуващото се дружество?; 4. Трябва ли чл. 11. 1/а/ от Директивата да бъде тълкуван в смисъл, че отклонение от данъчно облагане съществува при всяко преобразуване, при което получаващото дружество поема дълг от преобразуващото се дружество, който не е директно свързан с дейностите на получаващото дружество?; 5. Трябва ли чл. 11. 1/а/ от Директивата да бъде тълкуван в смисъл, че отклонение от данъчно облагане е налице дори ако дадена трансакция е условие, поставено от трети лица за получаване на кредит за придобиване на дружествата, участващи в тази трансакция?. С оглед нормата на чл. 628 от ГПК вр. с чл. 144 от АПК, отправянето на преюдициално запитване до СЕС е обусловено от необходимостта от тълкуването на разпоредба на общностното право. Нормата на чл. 267 от Договора за функционирането на ЕС, както и практиката на СЕС, свързват преценката за необходимостта от преюдициално запитване с прякото значение на тълкуването на общностното право при постановяване на решението по конкретен правен спор. Следва да се има предвид, че в практиката си СЕС приема, че само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени предвид особеностите на делото, както необходимостта от преюдициално заключение, така и релевантността на въпросите, които поставя на съда. Прието е още, че най-висшата съдебна инстанция в държава - членка не е длъжна да отправи преюдициално запитване, когато въпросът е ирелевантен или е идентичен с предишно запитване по подобно дело. В случая, искането за преюдициално запитване е свързано с тълкуване на разпоредби на Директива 90/434 относно преобразуванията, без да се твърди, че е налице несъответствие на визираните норми с националните. От друга страна, по идентичен казус, вече е налице решение от 10.11.2011г., постановено по дело С126/10 СЕС се е произнесъл по тълкуването на чл. 11, § 1, б. А от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23.07.1990 г. относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки. В случая няма спор, че нормата на чл. 151 ЗКПО транспонира разпоредбата на чл. 11 от Директивата и по повдигнатите в искането въпроси има дадено тълкуване от страна на Съда на Европейския съюз. Поради това настоящият съдебен състав намира, че исканото тълкуване не е от значение за правилното решаване на спора по същество и с оглед липсата на предпоставките, визирани в хипотезата на чл. 628 от ГПК във вр. с чл. 144 АПК следва да се остави без уважение. Постановеното решение на АС Габрово е правилно, предвид следното: Неоснователен е наведеният в касационната жалба довод за липса на мотиви на оспорения съдебен акт, предвид нормата на чл. 172а, ал. 2 от АПК, тъй като съдът е постановил своя акт след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което е формирал обосновани правни изводи и съдебния акт е издаден в синхрон с посочената по-горе норма на АПК. Всяко едно от наведените от жалбоподателя възражения са били задълбочено обсъдени от първоинстанционния съд, като липсата на коментар на посочени от касатора решения на СЕС в оспорения акт, не водят до извод за неговата немотивираност. По отношение оспорването на РА в частта касаеща непризнаване за данъчни цели на лихви по заема за 2016г. и 2017г. и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък за тези два периода, изводите на първоинстанционния съд изцяло се споделят от настоящата съдебна инстанция. Нормата на чл. 151 ЗКПО се намира в глава 19 "Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие", раздел II - "Специфичен режим на облагане при преобразуване". Според цитираната разпоредба, разпоредбите на този раздел не се прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане; смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи. Правилно АС Габрово е посочил, че тълкуването на разпоредбата на чл. 151 ЗКПО води до извод, че специалните разпоредби на глава 19, раздел 2 ЗКПО не се прилагат в случаите на "отклонение или избягване на данъчно облагане", от което следва логично, че при такава хипотеза намират приложение общите разпоредби на ЗКПО при отклонение или избягване от данъчно облагане т.е. нормата на чл. 151 ЗКПО изключва специфичните правила на облагане, въведени с глава 19, раздел 2 ЗКПО, поради което при наличието на посочената в нормата хипотеза се прилагат общите правила за отклонение от данъчно облагане. Няма спор по делото, а и трайно се приема в практиката на ВАС, че чл. 151 от ЗКПО транспонира точно разпоредбата на чл. 11, §. 1, б. "а" от Директива 90/434/ЕО. Разпоредбата на чл. 11, § 1, бук. а от Директивата дава правна възможност за страна-членка да откаже да приложи привилегиите на всички или на част от разпоредбите свързани със сливане, разделяне, отделяне или прехвърляне на активи, ако целта на тези действия е отклонение от данъчно облагане. Правилно в тази връзка АС Габрово е приел, че генерирането на значителен по обем пасив в ревизираното дружество, без срещу него да има насрещна престация доход не може да обуслови извод за наличие на валидни търговски съображения по смисъла на чл. 11 от Директивата / решение на СЕС по дело С-126/10, според което че в случай на сделка по сливане на две дружества от същата група обстоятелството, че към датата на сделката по сливане придобитото дружество не извършва никаква дейност, не притежава никакви финансови участия и прехвърля на придобиващото дружество само данъчни загуби в голям размер и с неопределен произход, може да представлява презумпция, че тази сделка не е осъществена от "валидни търговски съображения" по смисъла на тази разпоредба, макар да има положителен ефект с оглед на икономията от структурни разходи за тази група/. Правилно първоинстанционният съд в мотивите си е изложил обосновката си защо възприема тезата на приходния орган, че извършените действия по вливането на дружеството имат за резултат отклонение от данъчно облагане. При липса на спор между страните, че заемът не е усвоен от ревизираното дружество, то за него не се формира икономическа полза, а финансовият му резултат се намалява с поетите, вследствие на вливането разходи за лихви по заема в голям размер. Важно е в случая да се посочи, че решаващите мотиви на органите по приходите, за да примат отклонение от данъчно облагане не е липсата на икономическа обосновка, а че с извършеното вливане се прикрива разпореждане с активи скрито разпределение на печалба. Едноличен собственик на капитала на "Идеал Стандарт БК България" ЕАД е "Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия" Б. В. Сумите по заемите са изтеглени от "Идеал Стандарт БК България" ЕАД, но след вливането "Идеал Стандарт Видима" АД изплаща лихвите по заемите. Липсва нормална стопанска логика едно дружество да бъде задължено за цената /в случая лихви по заема/, за която са закупени акциите му от трето лице. Дори да се приеме, че това е логично по някакви други причини, то подобна схема е неприемлива за фиска като водеща до отклонение от данъчно облагане, при условие, че същият краен резултат би могъл да бъде постигнат и по други правни схеми, без да е налице отклонение от облагане. Доколкото разходът за лихви е във връзка с придобиване акциите на "Идеал Стандарт Видима" АД от новия мажоритарен собственик, то този разход не е свързан със стопанската дейност на ревизираното лице и се явява начислен в полза на акционера, което е самостоятелно основание, както по чл. 26, т. 1, така и по чл. 26, т. 11 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на ревизираното дружество. По отношение оспорването на РА в частта за начисляване на данък при източника върху разходите за лихви, решението на АС Габрово също е правилно. Съгласно § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б". По силата на § 4, б. "в" от ЗКПО скритото разпределение на печалбата в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице е дивидент. Нормата на чл. 12, ал. 4 от ЗКПО гласи, че доходите от дивиденти от участие в местни юридически лица са от източник в страната, които по чл. 194 от ЗКПО се облагат с данък при източника. При посочената правна рамка правилно АС Габрово е приел за безспорно, че разходите за лихви по заема за придобиването не са свързани с дейността на "Идеал Стандарт Видима" АД, а представляват дивидент в полза на едноличния собственик на капитала - "Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия" Б. В. При скрито разпределение на печалба, по арг. от чл. 194, ал. 3 от ЗКПО се прилага чл. 194, ал. 1 от ЗКПО. Ето защо в случая е приложима разпоредбата чл. 194, ал. 3 от ЗКПО по силата на която при скрито разпределение на печалба, каквото безспорно е установено се прилага чл. 194, ал. 1 от ЗКПО и с данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени (персонифицирани) от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица. Като е достигнал до същите крайни изводи, първоинстанционният съд постановил решене в съответствие с материалния закон. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,