Решение № 4730 от 3.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Н. Денкинова, [ЕГН] с адрес: гр. Свищов, [улица], [адрес], подадена чрез пълномощника ѝ адв. Миланов, против Решение 310/31.10.2022 г. на Административен съд Велико Търново, постановено по адм. д. 92/2022 г., с което е отхвърлена жалбата ѝ против Ревизионен акт (РА) Р-04000421003370-091-001/23.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение 11/09.02.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика (ОДОП) Велико Търново, с която са й установени допълнителни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в общ размер от 81935,45 лв. и лихви в общ размер от 13857,34 лв. С доводи за неправилност поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, се претендира отмяната на оспореното първоинстанционно решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. В условията на евентуалност се иска изменение на РА, като се намалят определените с него задължения за периода от 2017 г. до 2020 г. с преотстъпен данък в размер на 60 на сто по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, представляващо данъчно облекчение. Касаторът счита, че с подаването на данъчните декларации за съответните години от 2016 г. до 2020 г. е демонстрирана воля на данъчнозадълженото лице за облагане по чл. 29а от ЗДДФЛ. Твърди, че анализът на правната уредба води до извод, че декларациите, предвидени в данъчните закони, могат да бъдат подадени и след предвидения срок. Излага също съображения, че въпреки липсата на формална регистрация като ЕТ, на практика осъществяването на дейността като земеделски производител има характеристиките на предприятие и се осъществява по стопански начин, поради което земеделският производител следва да бъде приравнен на ЕТ и има право да се ползва от държавната помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. Посочва, че претенцията е за данъчно облекчение във връзка с облагането по чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. В открито съдебно заседание жалбоподателката се представлява от адв. Миланов, който заявява, че поддържа касационната жалба по изложените в нея съображения, и претендира присъждане на разноски . Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП Велико Търново оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Вълкова по съображение, изложени в писмен отговор, и заявява искане да бъде оставено в сила решението на Административен съд Велико Търново. Претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е РА Р-04000421003370-091-001/21.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден от директора на Дирекция ОДОП Велико Търново с Решение 11/09.02.2022 г. в частта, в която на ревизираното лице са установени допълнително задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 21 779, 28 лв. и лихви в размер на 7 883, 52 лв., за 2018 г. - в размер на 2 853,00 лв. и лихви в размер на 743,42 лв., за 2019 г. - в размер на 18 795, 87 лв. и лихви в размер на 2986,69 лв. и за 2020 г. - в размер на 39 017, 88 лв. и лихви в размер на 2243, 71 лв., както и в частта, в която е установен надвнесен данък за 2016 г. по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 510,58 лв., прихванат с част от установения за внасяне данък за 2017 г. Административният съд е приел, че оспорването е допустимо и че РА е издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено от компетентен орган. Приемайки РА за съответстващ на приложимите материалноправни норми, съдът е отхвърлил жалбата против него. Безспорно установени по делото са следните факти: Н. Денкинова е регистрирана като земеделски стопанин по реда на Наредба 3/29.01.1999 г. за създаване и поддържане на регистър на земеделските стопани. Към 31.12.2014 г. същата не е подала декларация по чл.29а, ал.4 ЗДДФЛ. Подала е ГДД по ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г., определяйки данъчната си основа по реда на чл.29а, ал.2 във връзка с чл.28 от ЗДДФЛ. Към тези декларации по ЗДДФЛ жалбоподателката е приложила Приложение 2, в което е квалифицирала доходите си като такива от стопанска дейност като ЕТ. Установено е, че ревизираното лице не е регистрирано като ЕТ в Агенцията по вписванията. Въпреки това лицето е третирало финансовия си резултат чрез прилагане на данъчни разлики и формирайки данъчни печалби, въз основа на които са определени и данъчните основи за съответните години. Констатирано е, че към никоя от декларациите не е налице приложението, което касае деклариране на данъчни предимства под формата на нотифицирана от ЕК държавна помощ, каквато по същество е преотстъпването на пряк данък, която схема е приета на 11.2.2011 г. с Решение C (2011)863 на Комисията и впоследствие допълвана и изменяна. По делото не е спорен и размерът на получените от жалбоподателката доходи, видно от изложените в РА и РД мотиви. Административен съд Велико Търново е счел, че РА е законосъобразен, като правилно приходните органи са приложили разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 30 от ЗДДФЛ при определянето на данъчната основа на ревизираното лице за процесните години. Изложил е мотиви за това, че подаването на декларацията по чл. 29а, ал. 4 от ЗДДФЛ в съответния срок е абсолютна предпоставка за прилагането на режима на облагане, предвиден в нормите на чл. 29а, ал. 2 във връзка с чл. 26 и сл. от ЗДДФЛ. Направен е извод, че след като ревизираното лице не е избрало реда за облагане при условията и по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2014 г., би следвало да се облага като физическо лице по реда на разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, съгласно която облагаемият доход от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски производители, се определя, като придобитият доход от производство на непреработени продукти от селско стопанство се намалява с 60 на сто разходи за дейността. Посочено е, че доходите на регистрираните по ЗДДС земеделски стопани, които не са подали декларация по образец за облагане по реда чл. 28 от ЗДДФЛ като ЕТ, следва да се облагат по реда на чл. 29-30 от закона вр. с чл. 48, ал. 1 като доходи от друга стопанска дейност при данъчна ставка 10 на сто. В този смисъл съдът е приел, че декларацията по чл. 29а, ал. 4 от ЗДДФЛ, освен правно технически способ за избор на реда за облагане, е и единственият меродавен правен инструмент, чрез който се упражнява преобразуващото право на избор за вида на облагането на дохода на съответното физическо лице, което е регистрирано като земеделски производител. Преценил е, че в това отношение е без значение обстоятелството, че жалбоподателката е подала Приложение 2 към ГДД по ЗДДФЛ за процесните години, тъй като само по себе си това обстоятелство е необходимо, но недостатъчно условие за прилагането на режима на облагане на доходите като такива, получени от стопанската дейност на едноличен търговец. На следващо място съдът е приел, че обосновано приходните органи са отхвърлили претендираното от ревизираното лице данъчно предимство в качеството ѝ на земеделски стопанин, а и в качеството и на лице, доходите на което се претендират да се обложат по реда на доходите, получени от стопанска дейност като едноличен търговец. Съдът е анализирал разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и е посочил, че преотстъпването на данъка като вид данъчно предимство е функция на проявлението на три основни фактора. Първо, следва ползващият предимството да е едноличен търговец от формална страна. Второ, следва именно в качеството си на едноличен търговец той да е регистриран като земеделски стопанин. Най сетне, преотстъпването е допустимо единствено за доходи от онази стопанска дейност на формално регистрирания едноличен търговец, които произтичат от дейността му по производство на непреработена растителна и животинска продукция. В тази връзка решаващият състав е съобразил, че ревизираното лице не е регистрирано като едноличен търговец и не е избрало по изискуемия се от закона правно-технически способ доходите му да се облагат като доходи от стопанската дейност на едноличен търговец. Съдът е достигнал до заключение, че жалбоподателката не може да се ползва от данъчното предимство по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ и в качеството си на физическо лице, което е регистрирано като земеделски стопанин. Позовал се е на изричната разпоредба на чл. 48, ал. 7, т. 3 от ЗДДФЛ, според която преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, не се прилага по отношение на физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а. Приел е, че Денкинова е именно физическо лице, регистрирано като земеделски стопанин, което прави неприложимо за нея данъчното предимство под формата на схемата за държавна помощ, представляваща преотстъпване на пряк данък. Настоящият касационен състав намира касационната жалба за неоснователна, поради следното: Според чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ по реда на ал. 1 6 се облагат доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като ЕТ. Дали регистрираните земеделски производители по определението в § 1, т. 1 т ДР ЗПЗП са търговци по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ или попадат в изключението по чл. 2, т. 1 ТЗ, не е въпрос, на който задължително следва да се отговори, за да се разреши настоящият спор. Това е така, защото с приемането на чл. 29а ЗДДФЛ (нов ДВ, бр. 31 от 15 април 2011 г., в сила от 1 януари 2011 г.) законодателят регламентира специално правило, според което само регистрирани земеделски производители с регистрация по ЗДДС формират данъчна основа по реда на чл. 26 и се облагат с данък върху годишна данъчна основа по чл. 28, а на нерегистрираните по ЗДДС е предоставена възможност за избор дали да се облагат по този ред или по реда на чл. 29 като нетърговци по смисъла на ТЗ. Волята на законодателя е била доходите от стопанска дейност на регистрирания земеделски производител да се третират и облагат като такива от търговска дейност за трайно установен период. С изменението на чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 100/2013 г,. в сила от 01.01.2014 г.) обаче той приема различен подход при облагането на доходите на регистрираните земеделски производители по правилото на чл. 29 ЗДДФЛ и само по избор по реда на чл. 26. Нормата е специална и регламентира само данъчното облагане на доходите от дейността на регистрираните земеделски производители, независимо от това дали би могло да се определят като търговци без регистрация като ЕТ по смисъла на ТЗ или не. Във връзка именно с това изменение на чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ в сила от 01.01.2014 г. е въведено с § 11 ПЗР на ЗИДЗДДФЛ изискването и регистрираните по ЗДДС земеделски производители да заявят избора си, като за 2014 г. подадат декларация в срок до 31 януари 2014 г., а за следващите години в срок до 31 декември на предходната година. Подаването на декларация по ал. 4 на чл. 29а ЗДДФЛ, в която се избира облагане на дохода по ал. 1 (върху годишна данъчна основа по чл. 28) е задължително условие (предпоставка), за да бъде приложен този ред. В този смисъл ВАС е постановил немалко решения (Решение 13773/14.11.2017 г. по адм. д. 6660/2017 г., Решение 15280/10.12.2018 г. по адм. д. 8443/2018 г., Решение 6154/23.04.2019 г. по адм. д. 2304/2019 г., Решение 4094/13.04.2020 г. по адм. д. 9906/2019 г., Решение 5102/29.04.2020 г. по адм. д. 13731/2019 г. и др.). Пропускът да се подаде посочената декларация не може да се преодолее с конклудентни действия или с подаване на декларация извън срока, в каквато насока са доводите на касатора. Подадената от ревизираното лице декларация по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ на 11.03.2022 г. се отнася за 2021 г., тъй като само за този период е спазен законовият срок. Макар в нея да е посочено като първа година за облагане по реда на чл. 26 ЗДДФЛ 2016 г., то за периода 2016 г. 2020 г. следва да се приеме, че необходимата декларация не е подадена. Още повече, че самият касатор посочва, че няма спор, че декларацията е подадена след издаване на процесния ревизионен акт и след връчване на потвърдителното решение на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново. Следователно независимо, че лицето е попълнило Приложение 2 от ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за облагане като ЕТ, следва да се смята, че декларацията за облагане с подоходен данък е некоректно подадена и няма целените с нея последици. След като ревизираното лице не е избрало реда за облагане при условията и по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2014 г., то следва доходите му да се облагат като такива на физическо лице по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, съгласно която облагаемият доход от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски производители, се определя, като придобитият доход от производство на непреработени продукти от селско стопанство, се намалява с 60 на сто разходи за дейността. Доходите на регистрираните по ЗДДС земеделски стопани, които не са подали декларация по образец за облагане по реда чл. 28 от ЗДДФЛ като ЕТ, следва да се облагат по реда на чл. 29 и сл. от закона вр. с чл. 48, ал. 1, т. е. като доходи от друга стопанска дейност, при данъчна ставка 10 на сто. Извършеното с РА облагане е правилно, каквито са и изводите в същата насока на първоинстанционния съд. Неоснователно е твърдението изложено в касационната жалба, че земеделският производител следва да бъде приравнен на ЕТ и има право да се ползва от държавната помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. Както правилно е съобразил съда, нормата на чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ урежда изключването на физическите лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ от обхвата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Поради това за процесните периоди ревизираното лице, в качеството си на физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а, което не е регистрирано като едноличен търговец, няма право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ във вр. с чл. 189б ЗКПО. В този смисъл съдът е обосновал верен извод, че като са отказали признаване на данъчното облекчение за периода 2016 г. - 2020 г. органите по приходите са издали законосъобразен РА. По така изложените съображения настоящият касационен състав намира, че административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер, определен съгласно чл. 8 във вр. с чл. 7, ал. 2 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, така, както е поискано. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение