Решение № 10159 от 10.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Аладин Фуудс ООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, ж.к. Люлин, бул. Европа 119, представлявано от управителя К. Харфан, подадена чрез пълномощника адв. Л. Борисова, срещу Решение 385/17.01.2020 г., постановено по адм. дело 12671/2017 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221916006555-091-001/28.08.2017 г., издаден от органи по приходите, частично потвърден с Решение 1678/24.10.2017 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение твърди, че не са налице законовите предпоставки за ангажиране отговорността на дружеството по реда на чл. 177 от ЗДДС, като се позовава на съдебна практика и на съдебно-счетоводната експертиза, назначена по делото. Оспорва наличието на знание у ревизираното дружество, че данъкът няма да бъде внесен от предходния доставчик Елидис Консулт ЕООД, съответно счита, че не е налице заобикаляне на закона, доколкото между дружествата са извършвани реални доставки, признати със стабилен РА от предходна ревизия. В тази връзка аргументира нищожност на процесния ревизионен акт, доколкото за същите периоди е признато право на данъчен кредит на дружеството и резултатът за ДДС за периода не е бил променян. Моли за отмяна на оспорваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде прогласена нищожността на ревизионния акт, а в условията на евентуалност да бъде отменен като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Горанов, в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221916006555-091-001/28.08.2017 г., издаден от органи по приходите, частично потвърден с Решение 1678/24.10.2017 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на Аладин Фуудс ООД по реда на чл. 177 от ЗДДС за данъчни периоди от м. 03.2014 г. до м. 05.2014 г. за задължения в размер на 155 271,25 лв. главница и 52 376,43 лв. лихви по фактури, издадени от Елидис Консулт ЕООД. В хода на ревизионното производство е установено, че основният предмет на дейност на дружеството е търговия в специализирани заведения за обществено хранене, както и транжиране на пилешко месо с цел продажба на едро. При предходна ревизия, завършила с РА от 12.09.2016 г. с обхват ДДС за периода 01.04.2014 31.05.2015 г., резултатът за изследваните месеци не е променян и на Аладин Фуудс ООД е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Елидис Консулт ЕООД. Изискана е информация от приходната администрация на Република Полша относно предходни по веригата и преки доставчици на Аладин Фуудс ООД ZAKLADY DROBIARSKIE KOZIEGLOWY SPOLKA Z ORGANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA и WIPASZ SPOLKA AKCYJNA, тъй като е установено, че доставените от Елидис Консулт ЕООД количества пилешко са с произход ВОП именно от тези полски дружества. Установено е, че през ревизираните периоди дружеството е приспаднало пълен данъчен кредит по 20 фактури, издадени от Елидис Консулт ЕООД, подробно описани в ревизионния акт и в съдебното решение, с предмет доставка на пиле. Всички фактури са заплатени по банков път. На дружеството доставчик също е извършвана предходна ревизия за периода от 01.03.2014 г. до 30.04.2014 г., приключила с ревизионен акт от 06.01.2015 г. (л. 450), с който на Елидис Консулт ЕООД са определени задължения за ДДС за довнасяне в размер на 228 742,91 лв. главница и 16 077,32 лв. лихви, които към момента на издаване на процесния РА не са внесени. В хода на ревизията дружеството не е представило документи, като в издадения ревизионен акт не са коментирани доставките от полските дружества. По отношение на Елидис Консулт ЕООД е установено, че не разполага с офис, а само с виртуален такъв, няма наети лица на трудов договор, регистрирано е непосредствено преди извършване на доставките към Аладин Фуудс ООД, не е подавало годишни данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО, не са представени оферти и сключени договори за доставка на пиле, и непосредствено след издаване на последната фактура към ревизираното дружество е спряло дейност. Извършена е насрещна проверка на М. Михайлова лице, наето по трудов договор във Витоша Маркет ЕООД, която е правила заявки за доставка на месо от полските дружества от името на различни български дружества. В писмени обяснения лицето е заявило, че не е поръчвала за Елидис Консулт ЕООД. Според приходните органи заплащането на доставките от полските дружества е ставало, като Аладин Фуудс ООД е давало сумите на Елидис Консулт ЕООД, което на свой ред ги е превеждало на полските доставчици. С оглед това е прието, че няма как ревизираното дружество да не е знаело, че данъкът няма да бъде внесен от Елидис Консулт ЕООД, тъй като плащанията са били предназначени за полските контрагенти. Установено е още, в хода на обмен на информация между българската и полската администрации, че С. Щерева, наета по трудов договор за периода от 27.11.2015 г. до 15.04.2016 г. в Аладин Фуудс ООД, също е правила заявки и е комуникирала с полските доставчици. От присъединен протокол за извършена насрещна проверка на лицето при предходната ревизия, извършена на Аладин Фуудс ООД, Щерева е дала обяснения, че е извършвала заявки към Полша от името на Софтмил 66 ЕООД, където е била наета по трудов договор към онзи момент. От извършените процесуални действия е доказано, че лицето е правило заявки и от името на други дружества, сред които е и Елидис Консулт ЕООД. След приключване на доставките от Елидис Консулт ЕООД, Аладин Фуудс ООД вече поддържа директни търговски взаимоотношения с полските контрагенти. От приходните органи е констатирано още, че през ревизирания период Аладин Фуудс ООД декларира покупка на пилешко от множество новоучредени дружества, без търговска история, регистрирани и дерегистрирани по ЗДДС в кратък времеви интервал, при положение че ревизираното дружество има трайни търговски отношения с утвърдени търговци, каквито са Градус 1 ООД и Гепард ООД. Въз основа на тези фактически констатации е формиран краен извод за наличие на материалноправните предпоставки по чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение второ от ЗДДС, поради което с процесния ревизионен акт е ангажирана отговорността на дружеството за задължения в размер на 155 271,25 лв. главница и 52 376,43 лв. лихви по фактури, издадени от Елидис Консулт ЕООД. В хода на съдебното производство е назначена и допусната съдебно-счетоводна експертиза, кредитирана от съда и неоспорена от страните. Според заключението на вещото лице счетоводството на Аладин Фуудс ООД е водено редовно, подавани са справки декларации по ЗДДС, в които са включени процесните фактури за ревизираните периоди, като плащанията по тях са извършени по банков път. За да отхвърли жалбата на дружеството, съдът, след извършена проверка съгласно чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК и чл. 160, ал. 2 от ДОПК, е приел, че обжалваният ревизионен акт е законосъобразен. Изложени са мотиви, според които са налице всички материалноправни предпоставки за ангажиране отговорността на ревизираното дружество, тъй като безспорно е установено, че Аладин Фуудс ООД е регистрирано по ЗДДС лице получател по облагаема доставка, ползвало е право на данъчен кредит, като фактурите са издадени от друго регистрирано дружество - Елидис Консулт ЕООД. Прието е за установено още, че е налице и фактът на невнасяне на данъка от задълженото за това дружество - Елидис Консулт ЕООД. По отношение на субективния елемент знанието, съдът е постановил, че същото е налице, доколкото е доказана хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение второ от ЗДДС, тъй като с оглед доказателствата по делото се формира извод за сключване на процесните сделки с цел заобикаляне на закона. По-конкретно е прието, че извършеният ВОП на пилешко месо от Елидис Консулт ЕООД и последващата му продажба към Аладин Фуудс ООД имат за цел единствено да ощетят държавния бюджет, съответно ревизираното дружество да ползва данъчно предимство под формата на данъчен кредит. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касатора пороци. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят и от настоящата инстанция. Преди да се произнесе по съществото на спора, настоящият касационен състав намира за нужно да разгледа направеното възражение за нищожност на процесния ревизионен акт, доколкото по отношение на Аладин Фуудс ООД има издаден предходен такъв, с който е призната реалността на доставките по фактурите, издадени от Елидис Консулт ЕООД. Доколкото задълженията на дружеството с процесния РА са установени на различно правно основание, в случая не се касае за повторно преразглеждане на правото му на данъчен кредит, а за ангажиране на солидарната му отговорност за невнесения от неговия доставчик данък. Разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е озаглавена Отговорност на лицата в случаи на злоупотреби и въпреки че доказаните злоупотреби от една страна са основание за отказ на правото на данъчен кредит, в резултат на което се установяват задължения за ДДС на лицето, което е упражнило това право неправомерно, то от друга страна, те са предпоставка за ангажиране на неговата отговорност за неизпълнените данъчни задължения от неговия доставчик. Ревизионните производства са различни и няма законова забрана в това по чл. 177 ЗДДС да се установят факти, различни от ревизионното производство, чийто предмет е било правото на данъчен кредит. В този смисъл е и трайната практика на ВАС. По отношение на цитираното Решение 7115 от 14.06.2016 г. по адм. д. 3271/2015 на ВАС същото е ирелевантно спрямо процесния случай, тъй като с него е оставено в сила Решение 71 от 19.01.2015 г. по адм. д. 3116/2014 г. на Административен съд Варна, с което е прогласена нищожността на ревизионен акт поради липса на материалната компетентност у издателя, а не поради наличие на предходен ревизионен акт, както превратно се твърди в касационната жалба. По отношение на основния спорен въпрос налице ли са изискуемите предпоставки за ангажиране отговорността на дружеството по чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение второ от ЗДДС, следва да се посочи следното: Съгласно чл. 177, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Съгласно ал. 2 от същата разпоредба, за да се реализира отговорността е необходимо наличието на знание, че данъкът няма да бъде внесен, или задължение за такова. Алинея 3 на чл. 177 ЗДДС установява презумпция за това, че лицето е било длъжно да знае, че доставчикът му няма да внесе начисления данък по доставките, по които то е ползвало данъчен кредит, при кумулативното осъществяване на условията, регламентирани в т. 1 и т. 2, а именно: дължимият данък да не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от доставчика по облагаемата доставка с предмет същата стока, което условие в случая е изпълнено и не е спорно, и облагаемата доставка да е привидна, да заобикаля закона или да е на цена, която значително се отличава от пазарната. В конкретния случай органите по приходите са се позовали на втората хипотеза, при която знанието се презумира доставките заобикалят закона. При съобразяване с приложимата нормативна уредба, за да се изследва наличието на субективния елемент знанието, с оглед въведената презумпция, следва да бъде извършена преценка относно това дали процесните сделки заобикалят закона. Съгласно трайното разбиране, залегнало в съдебната практика, заобикаляне на закона е налице, когато посредством сключването на една правомерна сделка (или поредица от сделки) се постига забранен резултат. Именно този противоправен резултат се цели от страните, без да е необходимо той да е единственият мотив за сключване на сделката. В контекста на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС, предвидена като средство за борба с данъчните измами, неправомерният резултат се изразява в избягване плащането/неплащането на дължимия данък върху добавената стойност. Настоящият съдебен състав споделя изводите на съда, че по делото са налице множество факти и обстоятелства, подкрепени с доказателства, чиято преценка поотделно и в съвкупност обуславя извод, че сделките между ревизираното дружество и прекия му доставчик - Елидис Консулт ЕООД са сключени именно с цел заобикаляне на закона. В процесния случай заобикалянето на закона се изразява в това, че фактурите са издадени с цел да се обективира покупко-продажба, посредством което за Аладин Фуудс ООД да възникне право на данъчен кредит. В хода на предишната ревизия в действителност е призната реалността на доставките, извършени от Елидис Консулт ЕООД, и резултатът по ЗДДС на Аладин Фуудс ООД не е коригиран. Това обстоятелство обаче не е в противоречие и не обуславя незаконосъобразност на процесния ревизионен акт, доколкото в текущата ревизия приходните органи безспорно са доказали, че фактурираните стоки пилешко месо, са предмет на ВОП от полски дружества. По този начин, и с издаване на фактури от страна на Елидис Консулт ЕООД дружество, регистрирано за целите на ЗДДС в България, за Аладин Фуудс ООД възниква право на данъчен кредит, като се избягва понасяне на данъчната тежест, както би било ако ревизираното дружество бе съставило протоколи за ВОП по чл. 117 от ЗДДС. Това е така, тъй като съгласно чл. 84 от ЗДДС данъкът при вътреобщностни придобивания е изискуем от лицето, което извършва придобиването. Все в подкрепа на този извод, макар при ангажиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС предмет на изследване да не е реалността на доставките, е пълната липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост на Елидис Консулт ЕООД. Дружеството не разполага с нает персонал, офис и складова база; не подава ГФО и ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Между контрагентите липсват каквито и да е доказателства за търговски взаимоотношения, като неоснователно и в противоречие с административната преписка се твърди, че такива не са изисквани. Цялостната преценка на фактите по спора сочи към пълна липса на житейска и икономическа логика ревизираното дружество да е закупувало стоки от Елидис Консулт ЕООД, тъй като последното е регистрирано непосредствено преди сключените сделки, като след това е прекратило дейност и е дерегистрирано по инициатива на приходните органи. Нещо повече Аладин Фуудс ООД, от една страна, е получавало доставки от реномирани контрагенти, а от друга видно от обясненията на Щерева и Михайлова същите са извършвали поръчки за други преки доставчици на РЛ от полските дружества, т.е. при проследяване веригата на доставки и организацията на поръчките ролята на Елидис Консулт ЕООД остава неясна. Не без значение е и фактът, че подобни сделки са сключвани между Аладин Фуудс ООД и 19 други дружества на стойност около 7 000 000 лв., за които ДДС не е внесен. С оглед всичко изложено до момента, правилно административният съд е приел, че е доказана хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, предложение второ от ЗДДС, съответно е налице и субективният елемент знанието. Доколкото с ревизионния акт са установени и лихви за забава и дължимостта на същите се оспорва от касатора, следва да бъде съобразено разрешението, дадено с ТР 4/10.05.2022 г., постановено по тълк. дело 2/2020 г. на ВАС, с което е прието, че обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице. В същия смисъл е и решение на СЕС от 20.05.2021 г. по дело С-4/20, според което член 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на данъка върху добавената стойност (ДДС), който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма плати този данък. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция на ответника по касация се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 12 955,91 лв. на основание чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение