Решение № 6469 от 28.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12053/2023 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК.

С решение 74 от 04.07.2023г., постановено по адм.д. 77/2019г. Административен съд Ловеч е отхвърлил жалбата на ИВИ - 2008 ЕООД, ЕИК 200137923, седалище и адрес на управление гр.Тетевен, [улица], представлявано от И. С. Х., против ревизионен акт Р 04001117008766 091 001 от 01.11.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в обжалваната част, с която за данъчни периоди м.01,м.02,м.04,м.06,м.07,м.08,м. 09 и м.11 на 2012г. е начислен ДДС общо в размер на 7 770,99лв. като е определен ДДС за внасяне в размер на 6 622,88лв. и са начислени лихви в размер на 4 135,84лв., потвърден с решение 11 от 18.01.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП разноски по делото в размер на 887,20лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от ИВИ - 2008 ЕООД, ЕИК 200137923, със седалище и адрес на управление гр.Тетевен, [улица], чрез процесуалния му представител адв. С. Петков. В същата се прави оплакване, че постановеното решение на Административен съд Ловеч е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необосновано. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Ловеч и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт Т. Харалампиев взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като съобрази фактите по делото и оплакванията в жалбите, приема за установено следното:

Жалбата е подадена в срока по чл.211,ал.1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е неоснователна.

С решението си Административен съд Ловеч е отхвърлил жалбата на ИВИ - 2008 ЕООД, ЕИК 200137923, против ревизионен акт Р 04001117008766 091 001 от 01.11.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 11 от 18.01.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново в обжалваната част, с която за данъчни периоди м.01,м.02,м.04,м.06,м.07,м.08,м. 09 и м.11 на 2012г. е начислен ДДС общо в размер на 7 770,99лв. като е определен ДДС за внасяне в размер на 6 622,88лв. и са начислени лихви в размер на 4 135,84лв. Решаващият съд е описал фактическата обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт и основанията на органите по приходите за определяне на допълнителни задължения поради непризнаване на извършването на декларирани ВОД по чл.7 ЗДДС. Решаващият съд е възпроизвел извършените действия и събраните доказателства в хода на ревизията, въз основа на които са изградени горните констатации, отбелязал е проведеното административно оспорване, при което ревизионният акт е бил потвърден, възпроизвел е показанията на разпитаните в съдебното производство двама свидетели, както и допълнителното посочени от жалбоподателя писмени доказателства. Прието е, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената в закона форма, при спазване на административно-производствените правила. Решаващите мотивите на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на акта са изложени на стр.6 и сл. от решението. Съдът е дал тълкуване на относими правни разпоредби относно правната регламентация на ВОД чл.7 ЗДДС и чл.45 ППЗДДС. Посочено е, че последната разпоредба определя кръга от документите, чрез които се установява извършването на ВОД, в зависимост от това кой от участниците в сделката извършва превоза на стоката. Отбелязано е, че в хода на ревизията ревизираното лице е дало обяснения, че транспортът е следвало да бъде извършен за сметка на клиента, но в нито една от инвойс фактурите няма посочване за това как страните са уговорили начина на транспортиране на стоката и чия сметка ще бъде това. По тази причина съдът е разгледал и двете възможни хипотези когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика и когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя. На отделен ред са коментирани представените по делото товарителници /стр.8 и 9 от решението/, като е прието, че същите не отговарят на изискванията за съставянето им и за изискуемите реквизити съгласно Конвенцията за договора за международни автомобилни превози на товари. Съдът е коментирал и ангажираните доказателства от страната относно получаването на товара от получателите, като е приел, че няма доказателства писмените потвърждения да са подписвани от лице, което има представителна власт да представлява чуждестранните субекти. Изграден е извод, че жалбоподателят не е представил доказателства за удостоверяване на ВОД, предвидени в чл.45,т.2 ППЗДДС, което да е основание за прилагане на нулева ставка на данъка; че съвкупната преценка на събраните по делото доказателства налага извода, че не са налице доказателства удостоверяващи предаването и получаването на стоката на регистрирано за целите на ДДС лице в друга държава членка. Отбелязано е, че в хода на съдебното производство е извършено оспорване от страна на процесуалния представител на Д ОДОП В.Търново на представените от жалбоподателя ЧМР и открито производство по реда на чл.193 ГПК, като от страна на задълженото лице не са ангажирани доказателства, които да установяват чий е подписът за получател по въпросните документи. Административният съд е коментирал и показанията на разпитаните по делото свидетели, които са били шофьори на част от камионите, чрез които е извършен превоза до Гърция, като е приел, че същите са твърде общи и без конкретика, включително относно реалността на доставката и механизма на съставяне на документите, удостоверяващи превоза. В продължението е посочено, че доказването на положителния факт за осъществено транспортиране на стоката до територията на друга държава членка и в тежест на доказване на доставчика, който черпи от това благоприятни за себе си последици. Извършен е анализ на правната уредба, уреждаща международната товарителница, съдържание на същата и прочие. Като допълнителен аргумент, че представените по делото товарителници не представляват годно доказателство, което да удостовери транспортирането и предаването на стоките, е отбелязано наличието на несъотвествие между описанието на стоката във фактурите и това в ЧМР/анализът е на стр.11 от решението/. Административният съд е коментирал и представените от жалбоподателя превозни билети и уведомителни бюлетини с посочени номера на МПС и имена на лица, за които се твърди, че са осъществили транспорта до Република Гърция, като е прието, че макар и да имат правна регламентация в Закона за горите, те не са в кръжа на доказателствата, посочени в чл.45 ППЗДДС и не удостоверяват превозването на стоката в друга държава членка и получаването й от гръцките контрагенти. На отделен ред на чл.12 от решението е коментиран и въпросът за писменото потвърждение от получателя по смисъла на чл.45,т.2, б.а ППЗДДС. Възпроизвеждайки съдържанието на разпоредбата, съдът е отбелязал, че в писмените потвърждения липсват данни за товарния автомобил, с който е извършен превоза, като лице предало стоките е посочен управителят и собственика на ревизираното дружество, без да има данни той да е пътувал със стоката, липсват доказателства, че същите са подписани от лица, които са упълномощени да представляват чуждестранните субекти. На отделен ред са изложени мотиви, че от страна на дружеството жалбоподател не е доказано и възмездността на доставките като условие за извършен ВОД. В тази насока е прието, че в хода на ревизията не е установено движение на парични средства от гръцките получатели към ревизираното дружество, представените доказателства за движение по банковите сметки на дружеството са определени като вътрешни операции на същото на територията на страната, които не могат да се обвържат с процесните фактури. Направен е генерален извод, че събраните по делото доказателства не удостоверяват извършването на ВОД от ревизираното дружество, поради което правилно е прието, че сделките са извършени на територията на страната, не е налице облагане с нулева ставка на данъка и органите по приходите правилно са определили допълнителни задължения за ДДС.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд Ловеч е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на ИВИ - 2008 ЕООД, ЕИК 200137923, се поддържат оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Навеждат се доводи, че административният съд необосновано е приел, че ангажираните от страната доказателства не удостоверяват извършването на ВОД и че оспореният ревизионен акт е законосъобразен.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

На дружество ИВИ - 2008 ЕООД, ЕИК 200137923, е извършена ревизия по ЗДДС за данъчни периоди м.01,м.02,м.04,м.06,м.07,м.08,м. 09 и м.11 на 2012г. Установено е, че за посочените периоди дружеството е извършвало доставка на дърва за огрев в Гърция, като с ревизионния акт не са признати декларирани от същото ВОД по 20бр. фактури /посочени подробно под опис на стр.2 3 в решението на директора на Д ОДОП В.Търново, поради което на осн.чл.86 във вр. с чл.7 ЗДДС и чл.45 ППЗДДС на дружеството са определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 7 770,99лв. ведно с лихви за забава. В хода на ревизията са извършени множество процесуални действия за установяване на реалността на декларираните доставки /описани подробно в ревизионния доклад и решението на директора на Д ОДОП В.Търново при административното оспорване/. На база на това са изградени констатации в следните насоки: 1. В хода на ревизията не е установено, че извършените доставки са възмездни, тъй като липсват доказателства за извършени преки плащания по въпросните фактури; представените доказателства за плащани по банков път от трети лица касаят вътрешни операции на дружеството на територията на страната. 2. Извършен е анализ на представените от дружеството доказателства, свързани с декларираните ВОД, в светлината на изискванията на чл. 45 ППЗДДС относно това, с какви документи следва да бъде извършено доказването на ВОД. Предвид на това, че няма ясни и категорични доказателства за чия сметка е бил транспортът, са обсъждани изискуемите документи както когато транспортът е за сметка на доставчика, така и в случаите, когато същият е за сметка на получателя. Посочено е, че представените от дружеството ЧМР не са представени в заверен превод; част от тях нямат задължителни реквизити например в кл.24 е положен само печат без попълване на място и дата на получаване, като е положен подпис от неизвестно лице. Отделен анализ е извършен и това кои екземпляри от ЧМР са представени и принципно при кого следва да се намират съгласно изискванията на Конвенцията за договора за международни автомобилни превози на товари. Като допълнително обстоятелство за това, че представените ЧМР не са годни да удостоверяват извършването на ВОД е посочено обстоятелството, че при предхождаща ревизията проверка ИВИ 2008 ЕООД е представило едни ЧМР, а в хода на ревизията е представила други с различно съдържание. Посочено е, че при съпоставка се установява разминаване между вида и количеството на това по фактури и товарителници, липса на данни за регистрационен номер на автомобилите, данни за водачите. На отделен ред са коментирани и представените към някой от фактурите писмени потвърждения. Отбелязано е, че същите са еднотипни на външен вид, независимо, че получателите са различни, че те също не притежават нормативно установените реквизити като дата и място на получаване, вид и количество на стоката, номера на превозните средства и прочие. Добавено е, че същите не са представени от получателите по фактурите, а от самото ревизирано дружество, и то в хода на ревизията, а не при предхождащата я проверка. На отделен ред са коментирани и установените несъответствия в транспортните документи на база на извършените проверки в лицата, сочени за превозвачи. На основание изложеното органите по приходите са изградили извод , че от ревизираното дружество не са представени документи, удостоверяващи реалното извършване на декларираните ВОД, за да са налице условия за прилагане на нулева ставка за данъка, поради което за изписаните стоки се дължи 20% ДДС на общо основание.

По изложените по-горе мотиви решаващият съд е приел, че тези констатации на органа по приходите не са оборени от ревизираното дружество, което носи доказателствената тежест за установяване на факта на извършване на ВОД и като законосъобразен, ревизионният акт следва да бъде потвърден.

Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод и го намира за обоснован на фактите по делото и изграден при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС ВОД на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11). Според чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Нормата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. В чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС е посочено изискването за представяне на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. В чл.45,т.2, б.б ППЗДДС е посочено, че когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика, следва да се представи транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка.

От тълкуването на цитираната правна уредба следва, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама.

По-горе в мотивната част на настоящето решение са изложени констатациите на органите по приходите, поради които се приема, че в случая не е доказано извършването на декларираните ВОД, поради което при условията на чл.86 ЗДДС са определени допълнителни задължения за ДДС и лихви за забава. Първоинстанционният съд е приел, че тези констатации не са оборени чрез ангажираните доказателства от задълженото лице, поради което оспореният ревизионен акт се явява законосъобразен.

В касационната жалба се поддържат оплаквания за неправилност на тези изводи на административния съд в следните две направления:

• от страна на дружеството са представени т.н. превозни билети, издавани на осн.чл.211 ЗГ, които сами по себе си са достатъчни да удостоверят износа на дървесината;

• представените от дружеството ЧМР са абсолютно валидни документи, те са подписани или подпечатани от получателя на стоката в Гърция;

• дружеството надлежно е осчетоводило всички фактури, то няма как да знае дали превозвачите и получателите надлежно осчетоводяват фактурите, и в този смисъл ИВИ 2008 ЕООД е добросъвестно и е спазило изискванията на ЗДДС.

Направените оплаквания са неоснователни.

Издаването на т.н. превозни билети е уредено в чл.211 ЗГ. Според ал.първа, дървесината се транспортира от временен склад, придружена с превозен билет. Макар и да не посочени в кръга на доказателствата удостоверяващи ВОД, същите биха могли да служат за доказателство за извършване доставка на дървесина, тъй като следва да съдържат подробни данни за вида и количеството й, купувача и продавача, транспортното средство, мястото на натоварване и разтоварване и имената на шофьора. В случая от процесуалния представител на ответника е извършено оспорване на 14бр. превозни билети, представени за пръв път с жалбата до Административен съд Ловеч относно автентичността на положените подписи за издал и превозвач. Доказателства за тяхната достоверност не са ангажирани от жалбоподателя. Отделно от това, същите са представени в заверено копие, а изисканите в хода на делото оригинали така и не са представени. Дори хипотетично да се приеме, че въпросните билети са достоверни, те не удостоверяват факта на предаването и получаването на дървесината от получателите на територията на друга държава членка.

Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора за необоснованост на изводите на решаващия съд относно доказателствената стойност на представените по делото ЧМР. Първоинстанционният съд е извършил детайлен анализ на същите, като изводите му, че те не могат да служат като годно доказателство за удостоверяване на декларираните ВОД се споделят напълно от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК.

Наведеният в жалбата довод, че дружеството е добросъвестно и не следва да носи отговорност за поведението на получателите и превозвачите не може да бъде споделен. Принципно е вярно, че доставчикът не може да упражнява последващ контрол при превоза и получаването на стоката. Но ако стопанските операции са извършени и документирани коректно, той следва да притежава необходимите документи, които да удостоверяват факта на транспортиране и предаване на стоката. Отсъствието или наличието на пороци в документите отрича това обстоятелство и поражда за него определени негативни последици.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения административен акт, Административен съд Ловеч е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците твърдяни в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати на Националната агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ДОДОП В.Търново , разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 1 471,16лв., съставляващо юрисконсулско възнаграждение.

Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 АПК Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,