Решение № 11950 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10540/2014 г.

Решение № 11950 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10540/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Мусси-Р. С. С. -Росица Севджан", ЕИК 131372042, със седалище: гр. София, ул. "Нишава" № 2, представлявано от собственика Росица Станчева Севджан, чрез пълномощника му АДД "Балкански и партньори", срещу решение № 4621 от 4.07.2014 г., постановено по адм. дело № 9042/2013 г. по описа на Административния съд - София - град, с което е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу ревизионен акт (РА) № 202-1209224 от 14.05.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. София, потвърден и с решение № 1283 от 24.07.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на ЕТ "Мусси-Р. С. С. -Росица Севджан" са определени допълнителни задължения по реда на ЗДДС в общ размер на 85 086.78 лв. (главница и лихви) в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Екс Леге Фактум" ООД, "Песто Трейд" ЕООД, "Екстра Строй" ЕООД и "Нибра" ЕООД и дружеството е осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 151.73 лв. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът неправилно не е кредитирал представените пред него доказателства, защото същите не са оспорени по реда на чл. 193 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). По делото не е установено, че ревизираното лице е разполагало с кадрова обезпеченост, за да извърши само спорните доставки, а от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) е видно, че дружеството не е използвало други доставчици за реализиране на спорните доставки. Първоинстанционният съд неправилно се е позовал на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), защото цитираната практика е неприложима по настоящото дело. Касаторът иска спорното решение да бъде отменено. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП " - гр. София, при ЦУ на НАП е взел становище за неоснователност на касационната жалба жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е неоснователна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че е процесуално допустима и следва да бъдат разгледана по същество. Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № 202-1209224 от 14.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден и с решение № 1283 от 24.07.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 85 086.78 лв. (главница и лихва) за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11.2012 г. по фактури, издадени от "Екс Леге Фактум" ООД, "Песто Трейд" ЕООД, "Екстра Строй" ЕООД и "Нибра" ЕООД. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице против спорния РА и го е осъдил да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 151.73 лв. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Съдът не е кредитирал представените пред него доказателства, защото е приел, че са съставени за целите на ревизията. За да отхвърли жалбата първостепенният съд е приел, че доставчикът "Екстра Строй" ЕООД не е притежавал кадрова и техническа обезпеченост, за да осъществят спорните доставки, а от представените доказателства по отношение на останалите доставчици, не се установява, че спорните доставки са реално осъществени. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. В случая не е било спорно, че основната дейност на ревизираното лице през проверявания период е строителство на жилищни сгради. През ревизирания период търговецът извършва доставки свързани със строителството на жилищна сграда, находяща се в гр. София, ул. "Нишава" № 2. Не е било спорно, че жилищната сграда е построена, има издаден Акт образец 16 и част от апартаментите са продадени. Ревизираното лице е разполагало с офис, складове, МПС и ДМА. По делото е било спорно дали процесните доставки са реално осъществени от доставчиците "Екс Леге Фактум" ООД, "Песто Трейд" ЕООД, "Екстра Строй" ЕООД и "Нибра" ЕООД. С РА е отказано право на данъчен кредит по: фактура № 1200001689 от 29.10.2012 г., с данъчна основа в размер на 5 852 лв., ДДС в размер на 1 170.40 лв., предмет на доставка "полагане на асфалт (битом) с включен материал", фактура № 1200001692 от 30.10.2012 г., с данъчна основа в размер на 6 908 лв., ДДС в размер на 1 381.60 лв., предмет на доставка "туниране на керемиди с включен материал", фактура № 1200001693 от 30.10.2012 г., с данъчна основа в размер на 5 320 лв., ДДС в размер на 1 064 лв., предмет на доставка "полагане на асфалт (битом) с включен материал" и фактура № 1200001695 от 31.10.2012 г., с данъчна основа в размер на 2 729.83 лв., ДДС в размер на 545.97 лв., предмет на доставка "тониране на керемиди с включен материал", издадени от "Екс Леге Фактум" ООД; фактура № 12 от 1.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 12 458.33 лв., ДДС в размер на 2 491.67 лв., предмет на доставка "плащане по договор от 1.09.2011 г.", фактура № 13 от 1.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 11 875 лв., ДДС в размер на 2 375 лв., предмет на доставка "плащане по договор от 1.09.2011 г.", фактура № 16 от 2.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 12 333.33 лв., ДДС в размер на 2 466.67 лв., предмет на доставка "плащане по договор от 1.09.2011 г.", фактура № 17 от 3.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 11 750 лв., ДДС в размер на 2 350 лв., предмет на доставка "плащане по договор от 1.09.2011 г.", фактура № 20 от 05.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 12 208.33 лв., ДДС в размер на 2 441.67 лв., предмет на доставка "плащане по договор от 1.09.2011 г.", фактура № 21 от 5.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 12 416.67 лв., ДДС в размер на 2 483.33 лв., предмет на доставка "плащане по договор от 01.09.2011 г. ", фактура № 23 от 06.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 12 458.33 лв., ДДС в размер на 2 491.67 лв., предмет на доставка "плащане по договор от 1.09.2011 г. ", фактура № 24 от 6.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 12 416.67 лв., ДДС в размер на 2 483.33 лв., предмет на доставка "плащане по договор от 1.09.2011 г. ", фактура № 28 от 7.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 12 242.50 лв., ДДС в размер на 2 448.50 лв., предмет на доставка "плащане по договор от 1.09.2011 г.", фактура № 29 от 8.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 86 100 лв., ДДС в размер на 17 220 лв., предмет на доставка "доставка на асансьори по договор", фактура № 31 от 08.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 1 800 лв., ДДС в размер на 360 лв., предмет на доставка "пощенски кутии с ковано желязо", фактура № 33 от 9.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 12 000.53 лв., ДДС в размер на 2 400.11 лв., предмет на доставка "борд от ламарина улична", фактура № 36 от 10.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 580 лв., ДДС в размер на 116 лв., предмет на доставка "авариен изход за гараж с поликарбонат", фактура № 41 от 14.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 1 200 лв., ДДС в размер на 240 лв., предмет на доставка "навес вход с цветен поликарбонат", фактура № 49 от 14.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 10 870 лв., ДДС в размер на 2 174 лв., предмет на доставка "полагане на гаражни скари, гаражна врата за авариен изход с панинг брава и монтаж, монтиране на лампи и окабеляване на гараж, почистване на гараж" и фактура № 50 от 26.11.2012 г., с данъчна основа в размер на 3 600 лв., ДДС в размер на 720 лв., предмет на доставка "поличане на гранитогрес", издадени от "Песто Трейд" ЕООД; фактура № 277 от 28.09.2012 г., с данъчна основа в размер на 44 000 лв., ДДС в размер на 8 800 лв., предмет на доставка "вентилация", фактура № 281 от 1.10.2012 г., с данъчна основа в размер на 30 000 лв., ДДС в размер на 6 000 лв., предмет на доставка "шлайфан бетон хидроизолация", фактура № 282 от 1.10.2012 г., с данъчна основа в размер на 16 740 лв., ДДС в размер на 3 348 лв., предмет на доставка "замазка на под и корекция услуги", издадени от "Екстра Строй" ЕООД; фактура № 695 от 4.07.2012 г., с данъчна основа в размер на 1 750 лв., ДДС в размер на 350 лв., предмет на доставка "хидроизолация с посипка и транспортни услуги VW СА1397КР", фактура № 696 от 4.07.2012 г., с данъчна основа в размер на 4 123 лв., ДДС в размер на 824 лв., предмет на доставка "витова стълба с алуминиева облицовка", фактура № 697 от 9.07.2012 г., с данъчна основа в размер на 2 600 лв., ДДС в размер на 520 лв., предмет на доставка "стълба с алуминиеви парапети и транспортни услуги VW Т4 СА1397КР", фактура № 717 от 7.08.2012 г., с данъчна основа в размер на 4 123 лв., ДДС в размер на 824.60 лв., предмет на доставка "витова стълба с алуминиева облицовка и транспортни услуги VW Т4 СА1397КР", фактура № 718 от 7.08.2012 г., с данъчна основа в размер на 924 лв., ДДС в размер на 184.80 лв., предмет на доставка "фаянс и цокъл", фактура № 719 от 8.08.2012 г., с данъчна основа в размер на 4 036.50 лв., ДДС в размер на 807.30 лв., предмет на доставка "шпакловка", фактура № 720 от 8.08.2012 г., с данъчна основа в размер на 4 160.70 лв., ДДС в размер на 832.14 лв., предмет на доставка "шпакловка", фактура № 721 от 8.08.2012 г., с данъчна основа в размер на 4 098.60 лв., ДДС в размер на 819.72 лв., предмет на доставка "шпакловка", фактура № 722 от 8.08.2012 г., с данъчна основа в размер на 3 726 лв., ДДС в размер на 745.20 лв., предмет на доставка "шпакловка" и фактура № 723 от 8.08.2012 г., с данъчна основа в размер на 4 152.80 лв., ДДС в размер на 830.56 лв., предмет на доставка "шпакловка и боядисване", издадени от "Нибра" ЕООД. Основателен е довода на касатора, че съдът неправилно не е кредитирал представените пред него доказателства. Представените документи са приети в проведеното съдебно заседание на 22.01.2014 г. и не са оспорени по реда на чл. 193 ГПК. По отношение на представените доказателства, ответникът е заявил единствено, че са "частни писмени документи". Представените доказателства сочат, че доставките на стоки и услуги между ревизираното лице и четиримата доставчици са реално осъществени. Съдът е следвало да обсъди тези доказателства при преценката за реалността на процесните доставки и за наличието на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. От съвкупната преценка на всички доказателства се установява, а и не е спорно между страните, че процесните стоки и услуги, предмет на издадените от преките доставчици фактури са фактически осъществени на процесния обект. По време на ревизионното производство по спорните доставки извършени от "Екс Леге Фактум" ООД са представени спорните фактури, а пред първоинстанционния съд - договор за извършване на строително - ремонтни работи от 2.10.2012 г., протокол за предаване на строителна площадка съгласно договор от 2.10.2012 г. за строително - ремонтни работи, сключен между ревизираното лице и "Екс Леге Фактум" ЕООД и протоколи към всяка фактура, издадени на основание чл. 5 от договора за строително - ремонтни работи. По време на ревизионното производство по спорните доставки извършени от "Песто Трейд" ЕООД са представени спорните фактури, договор за покупко - продажба от 1.11.2011 г., с предмет "предаване и прехвърляне на правото на собственост върху материали по вид и количество съгл. Приложение 1", Приложение 1, договор от 27.01.2010 г., с предмет "доставка и монтаж на един брой електрически асансьор пътнически с 8 спирки и капацитет до 360 кг., с автоматични врати, долно машинно помещение - модел 10/800 2400/D/27.0 и един брой товарно пътнически асансьор платформа за коли на две спирки с проходна кабина - 3 автоматични врати, долно машинно помещение - модел VXN18/2400/E/23.0, приемо - предавателен протокол за двата асансьора, договор за изпълнение на строителни и монтажни работи от 1.09.2011 г., с предмет "СМР и услуги на обект на възложителя съгласно Количествено - стойностна сметка, представляваща Приложение 1 за изпълнение на СМР", протоколи за установяване завършването и разплащане на натурални видове работа, а пред първоинстанционния съд - Количествено - стойностна сметка, протокол за предаване на строителна площадка съгласно чл. 14 от договор от 1.09.2011 г. за изпълнение на строително и монтажни работи между ЕТ "Мусси - РСС - Росица Севджин" - Възложител и "Песто Трейд" ЕООД - Изпълнител и анекс № 1 към договор за доставка на асансьори от 27.01.2010 г. По време на ревизионното производство по спорните доставки извършени от "Екстра Строй" ЕООД са представени спорните фактури, договор от 20.10.2011 г. за поставяне на вентилация за възлагане на обект: жилищна сграда с подземни етажи и партер, кв. 4, м. Хиподрума, гр. София, договор за извършване на СМР от 12.09.2011 г., а пред първоинстанционния съд - анекс към договор за поставяне на вентилация на обект: жилищна сграда с подземни етажи и партер, кв. 4, м. Хиподрума, гр. София, протокол от 27.09.2012 г. за приемане и предаване на вентилационна уредба, анекс към договор за извършване на СМР от 12.09.2011 г., протокол от 27.09.2012 г. за приемане и предаване на шлайфан бетон с изолация и протокол от 29.09.2012 г. за приемане и предаване на замазка на под и корекция на услуга. По време на ревизионното производство по спорните доставки извършени от "Нибра" ЕООД са представени спорните фактури, договор за извършване на СМР № 00000035 от 4.07.2012 г., с предмет "боядисване, шпакловка, полагане на цокъл и фаянс, доставяне на витова стълба с алуминиева облицовка, хидроизолация с посипка, доставяне на стълба с алуминиеви парапети и транспортни услуги", два трудови договора, а пред първоинстанционния съд - Приложение № 1 към договор за извършване на СМР и приемо - предавателни протоколи към всяка фактура. По делото е назначена ССЕ. Вещото лице е дало заключение, че: 1. В процесните фактури доставчиците са начислили 20% ДДС и са го записали на отделен ред, с което са спазили изискването на чл. 86, ал. 1, т. 1 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС). Фактурите са описани в дневниците за покупките и СД по ЗДДС, с което са спазени изискванията на чл. 124 и чл. 125, респективно на чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. З ЗДДС, . Данъчна фактура 0000000277/28.09.2012 г. издадена от "Екстра Строй" ЕООД е описана в дневника за покупките на следващия месец октомври 2012 г.; 2. Експертизата констатира, че всички процесии фактури издадени от "Екс Леге Фактум" ЕООД, "Песто Трейд" ЕООД, "Екстра Строй" ЕООД и "Нибра" ЕООД са платени от ревизираното лице. Платените суми, начинът и датата на разплащане са отразени в к. 6 и к. 7 на таблица № 1 от заключението; 3. Експертизата установи, че доставките по процесиите фактури са осчетоводени като разходи, които са отнесени в себестойността на жилищната сграда. В констативно съобразителната част са подробно описани извършените счетоводни записи. Документите, въз основа на които са извършени счетоводните операции при осчетоводяване на процесиите доставки са: Сключените договори и анекси между ревизираното лице и доставчиците "Екс Леге Фактум" ЕООД, "Песто Трейд" ЕООД, "Екстра Строй" ЕООД и "Нибра" ЕООД; протокол за предаване на строителна площадка; протоколи за приемане на извършените СМР и монтираните асансьори и вентилационна уредба; фактурите, които удостоверяват извършените доставки; 4. Изхождайки от сключените договори, издадените от доставчиците фактури и приложените към тях приемно-предавателните протоколи експертизата констатира, че получените с процесните фактури доставки съответстват на основния предмет на дейност на ревизираното дружество; 5. Експертизата установи, че жалбоподателят е извършил продажби на имоти от жилищната сграда преди ревизирания период /на зелено/, през ревизирания период и след това - ателиета, апартаменти и паркоместа. От извършените продажби са реализирани приходи, които са отчетени по кредита на сметка 702 Приходи от продажба на стоки". За продажбите през ревизирания период е начислен ДДС в размер на 106 882.86 лв., а за тези след ревизирания период начисления ДДС е в размер на 90 495.85 лв.; 6. През ревизирания период ревизираното лице няма назначен персонал по трудов и граждански договор, освен собственика Росица Станчева Ерджан; 7. При извършената проверка в офиса на счетоводна къща "Некст Поинт" ЕООД не беше установено наличие на сключени договори, счетоводни документи и извършени счетоводни операции, които да доказват, че е имало и други доставчици, които да са извършвали доставки съответстващи на доставките по процесните фактури. Заключението по ССЕ е прието по делото без да е било оспорено от страните. По делото са представени сключени договори между ревизираното лице и всеки доставчик за спорните доставки. За предаването на спорните стоки са представени приемо-предавателни протоколи, от които се доказва, че същите са предадени от доставчиците на ревизираното лице. Представени са и доказателства, от които може да се определи точния вид и количество на извършените СМР. По всички фактури е налице плащане. По делото не е спорно, че сградата е завършена и част от апартаментите са продадени. От заключението по ССЕ се установява, че ревизираното лице не е сключвало договори и в счетоводството му не са налични документи, от които да се доказва, че други доставчици са извършили спорните доставки, а самото задължено лице не е имало наети работници, които да осъществят сами процесните доставки. Поради изложеното, настоящият състав намира, че по спорните фактури е налице данъчно събитие, от което следва, че по отношение на ревизираното лице са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване на правото му на данъчен кредит. В реда на изложените мотиви следва да бъде посочено още, че сама по себе си неустановеността на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците не е основание да се игнорира доказателствената сила на останалите събрани относими доказателства, които в своята съвкупност обосновават извод за реално осъществяване на доставките. Това следва пряко от диспозитива на тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело С -324/11 г., според т. 2 и т. 3 от който: "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Органът по приходите не е представил доказателства, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност. Следователно правото на приспадане не може да бъде отказано поради посочения факт, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени". В този аспект следва да се съобрази и изложеното в Решение на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С - 18/13, в което отново се подчертава необходимостта националният съдия да съобрази всички фактически обстоятелства и въз основа на тях да изгради заключението си за реалност на доставките, като се уточнява, че "обстоятелството, че доставената услуга не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не били оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане." Административният съд е достигнал до необосновани и неправилни изводи, поради което спорното решение следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което РА да бъде отменен. Мотивиран така и на основание чл. 222, ал. 1, във връзка с чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение