Решение № 9441 от 26.10.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на Аладин Фуудс ООД, представлявано от управителя К. Харфан, против решение 4613/03.07.2019г., постановено по адм. дело 12829/2017г. на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221916006556-091-001/28.08.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1714/30.10.2017г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП.

Навеждат се доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Според касатора решението на АССГ не кореспондира с установените факти по делото и събраните доказателства. Съдебния акт е основан на неправилно възприета фактическа обстановка и погрешна преценка на събраните в хода на ревизионното и съдебното производство писмени доказателства, което е довело и до постановяване на неправилен съдебен акт, който е в противоречие с приложимия материален закон.

Твърди се, че от събраните доказателства се установява, че не са налице материалните предпоставки за ангажиране на солидарната отговорност на дружеството по реда на чл. 177 от ЗДДС. Съдебния акт е издаден в противоречие с практиката на СЕС обективирана в решение по обединени дела С-439/04 и С-440/04, както и в противоречие с константната практика на ВАС, приемаща, че след като дружеството е извършило валидни и действителни плащания по процесните фактури, това е достатъчно основание за РЛ да приеме, че плаща правилно и точно задълженията си и в никакъв случай не предполага знание за това, че доставчикът няма да заплати данък ДДС.

С подробно развити доводи в касационната жалба за неправилност на оспорения съдебен акт се иска отмяна на решението на АССГ и отмяна на ревизионния акт. Претендират се и разноски за адвокатско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП оспорва същата. В с.з. от 05.10.2022г., процесуалния представител на ответника моли съда да остави в сила оспореното решение на АССГ. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост на неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима подадена е в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София - град е Р-22221916006556-091-001/28.08.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1714/30.10.2017г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП с който на "Аладин Фуудс" ООД, при условията на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС, е определено задължение към бюджета за ДДС в общ размер на 321 686.99лв. и лихви в размер на 91 990.80лв. по фактури издадени от Пусен ЕООД.

За да отхвърли жалбата против РА, решаващия съд е обосновал извод, че са налице предпоставките по чл. 177 ЗДДС за ангажиране солидарната отговорност на ревизираното дружество. Няма спор между страните по делото, че АЛАДИН ФУУДС ООД е получател по доставки от Пусен ЕООД на пилешко месо и е ползвало право на данъчен кредит по издадените му от този доставчик 35 броя фактури в данъчните периоди м. май и м. декември 2014г., описани в РА, както и че Пусен ЕООД не е внесло дължимия във връзка с доставките ДДС. Не е спорно също така, че пилешкото месо е придобито от Пусен ЕООД чрез ВОП от полски дружества ZAKLADY DROBIARSKIE KOZIEGLOWY SPOLKA Z ORGANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA, PL 5660004455 и WIPASZ SPOLKA AKCYJNA, PL 7393115688. Съдът е приел, че от страна на приходната администрация е доказана и спорната предпоставка по чл. 177 ЗДДС, а именно, че дружеството е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика му, поради следните факти:

• Пусен ЕООД е регистрирано непосредствено преди първата доставка към АЛАДИН ФУУДС ООД с капитал 2 лв.

• С оглед посочения факт и вписания в търговския регистър предмет на дейност на Пусен ЕООД не става ясно защо АЛАДИН ФУУДС ООД го е избрало за доставчик на пилешко месо от Полша въз основа на данните в търговския регистър според писмените му обяснения;

• Пусен ЕООД е извършвало търговска дейност само през периодите на ревизията, като е издавало фактури основно към Аладин Фуудс ООД;

• АЛАДИН ФУУДС ООД в процесния период от време осъществява доставки от други новоучредени дружества без търговска история и репутация, също регистрирани по избор по ЗДДС и дерегистрирани няколко месеца след това по инициатива на органите по приходите /19 те дружествата са посочени на стр. 12, 13 и 14 от решението на решаващия орган, а също и в РД, и информацията, публикувана за тях на официалният сайт на Национална агенция за приходите - http://www.nap.bg , е че имат неуредени публични задължения за над 5 000 лв./;

• Декларираните покупки от АЛАДИН ФУУДС ООД от изброените доставчици за процесния период от време надхвърлят 7 000 000 лв., а дължимият от доставчиците ДДС не е внесен;

• От двата отговора от полската администрация се установява, че всички поръчки от БГ контрагента до м. януари 2015 г. с изключение на една от м. декември 2014 г., са направени от М. Михайлова от e-mail адрес vitoshimport@gmail.com. Не се установява връзка между М. Михайлова и 7-те български дружества, получатели на стоката от полските дружества, изброени в клетка С 39 от отговора, а самата Михайлова декларира, че е правила заявки от името на тези дружества, вкл. АЛАДИН ФУУДС ООД;

• Стоките, продадени от Пусен ЕООД на АЛАДИН ФУУДС ООД с процесните фактури, са с минимални надценки от около 500 лв., а транспортните разходи по всяка доставка в размер на 1 000 лв. са за сметка на доставчика, т.е. по всички доставки доставчикът е реализирал загуба, освен ако това не е направено с цел заобикаляне на закона и реализиране на данъчна облага за ревизираното дружество, респ. невнасяне на данъка.

• Пусен ЕООД не е открито на адреса, вкл. и от в.л. по назначената ССЕ.

АССГ е приел, че спорния момент е относно субективния елемент от отговорността, а именно дали РЛ е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. При тази втора хипотеза в ал. 3 от чл. 177 от ЗДДС е уредена и законова презумпция за знание при кумулативното наличие на предпоставките посочени в т. 1 и т. 2. Според АССГ е налице предпоставката на чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 2 заобикаляне на закона, предвид на факта, че РЛ е създало изкуствена конструкция с цел да създаде право на приспадане на данъчен кредит т.е. РЛ е получавало доставки на стоки от доставчик който не е развивал друга търговска дейност и който е създаден непосредствено преди издаване на спорните фактури. Според АССГ липсата на извършвана стопанска дейност е обстоятелство, указващо знание у получателя, че дължимия данък няма да бъде внесен. Действията на РЛ, касаещи закупуване на пилешко месо от доставчика Пусен ЕООД са нелогични, макар и незабранени от закона, но с оглед резултата от тях наличие на невнесен ДДС и упражнено право на приспадане на ДК, то целта на сделките между двете дружества е именно да не се внесе ДДС респек. да се ползва ДК, какъвто не би бил ползван ако стоката е била закупена директно от полските дружества.

Така постановеното решение е правилно.

Отговорността по чл. 177 ЗДДС е предвиден в закона случай по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ДОПК, в който трето регистрирано лице има задължение за внасяне на данък върху добавената стойност на друго лице - платец на данъка. Кумулативните предпоставки за реализиране на отговорността са: лицето, чиято отговорност е ангажирана, е регистрирано по ЗДДС и притежава качеството получател по облагаема доставка; лицето е ползвало данъчен кредит, пряко или косвено свързан с доставката; дължимият ДДС не е внесен в бюджета като резултат за съответния период от доставчика като лице - платец на данъка, и лицето е знаело или е било длъжно да знае при условията на чл. 177, ал. 3 ЗДДС, че данъкът няма да бъде внесен.

Както правилно е посочил съда в конкретния случай няма спор по осъществяването на обективните елементи от фактическия състав на чл. 177, ал. 1 и 2 ЗДДС: "Аладин Фуудс" ООД е получател по облагаеми доставки на пилешко месо от "Пусен" ЕООД и е ползвало данъчен кредит по тези доставки. Доставчикът не е внесъл посочения в ревизионния акт размер на ДДС по фактурите, издадени на ревизираното лице.

Спорната предпоставка за реализиране на отговорността на жалбоподателя по чл. 177, ал. 1 ЗДДС е тази по ал. 2, а именно наличието на знание, че данъкът няма да бъде внесен или че то е било длъжно да знае, че той няма да бъде внесен. Ал. 3 на чл. 177 ЗДДС установява презумпция за това, че лицето е било длъжно да знае, че доставчикът му няма да внесен начисления данък по доставките, по които то е ползвало данъчен кредит, при кумулативното осъществяване на две условия, регламентирани в т. 1 и т. 2, а именно: дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от доставчика по облагаемата доставка с предмет същата стока, което условие в случая е изпълнено и не е спорно, и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Органите по приходите са се позовали на хипотезата на знание и на хипотезата на задължение за знание, втората, поради това, че доставките заобикалят закона. Решаващият орган е възприел за правилна тезата за това, че ревизираното дружество е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, тъй като сделките заобикалят закона.

Настоящият състав на Върховния административен съд, намира за правилни изводите на административен съд София град, за това, че облагаемите доставки между Аладин Фуудс ООД и Пусен ЕООД заобикалят закона. Заобикаляне на закона е налице, когато забранена от закона цел се постига с позволени средства; когато макар и от външна страна правната форма да е спазена, целта е чрез нея да се постигне един непозволен или забранен от закона резултат. Сключената при заобикаляне на закона сделка е поначало позволена, но е недопустима нейната по-далечна цел. В случая данните за доставчика Пусен ЕООД, описани по-горе, относно дата на регистрация, капитал и предмет на дейност, са общо достъпни и налични в търговския регистър, което опровергава дадените от ревизираното лице в ревизионното производство писмени обяснения, че той е избран от него въз основа именно на тези данни. Данните относно останалите доставчици, с които жалбоподателят осъществява сделки само през 2014г., също са установени въз основа на вписванията в търговския регистър и това е посочено в РД.

С РА е признато правото на данъчен кредит на Аладин Фуудс ООД. Обоснован е обаче изводът на органите по приходите, че преследваната с тези доставки цел е да се ползва данъчен кредит и при начисляването на ДДС от Аладин Фуудс ООД във връзка с неговите облагаеми доставки да е налице по-малък резултат ДДС за внасяне, което няма как да бъде постигнато, ако Аладин Фуудс ООД придобие стоките от ВОП и начисли и приспадне ДДС в един и същ размер при условията на самоначисляване. Тогава ще следва да начисли ДДС във връзка с облагаемите доставки на същата стока към неговите клиенти без да може да декларира данъчен кредит, т.е. без да може да намали начисления ДДС като резултат за периода.

Действително на Аладин Фуудс ООД е признато право на приспадане на данъчен кредит по доставките от български дружества в ревизирания период, след проведени ревизии и издадени РА. В този смисъл е и заключението на ССЕ, но този факт не е спорен за страните. Неоснователно касаторът се позовава на решение 2541/21.02.2011г. постановено по адм. дело 9009/2010г., където е прието, че след като приходните органи са признали на ревизираното дружество правото на данъчен кредит по процесните доставки, то недопустимо е впоследствие по реда на чл. 177 ЗДДС отново да се преразглеждат предпоставките за възникването на същото това право. В това решение съдът е изложил подробни аргументи за това, че не са доказани предпоставките за ангажиране отговорността по чл. 177 ЗДДС, тъй като не е доказано от приходната администрация знанието на лицето, че данъкът няма да бъде внесен и че сделките са сключени при заобикаляне на закона. Посочено е, че заобикаляне на закона би било налице само, ако единствената цел е да се постигне резултат - невнасяне на данък и ощетяване на бюджета, но по делото не е доказано, че това е целта на сделките. В потвърждение на това е приетото от съдебния състав, че РА е незаконосъобразен, тъй като ако с него е било направено преразглеждане на предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит без да е приложен редът, регламентиран в чл. 133 ДОПК, то тогава той би бил нищожен.

Наведените твърдения в касационната жалба, че ако фактите, установени в настоящото ревизионно производство, бяха доказани в ревизионното производството, приключило с РА, признаващ правото на приспадане на АЛАДИН ФУУДС ООД, би следвало още в него да се откаже това право поради злоупотреба, извършена от страна на самото ревизирано лице, за която то няма как да не знае, не почиват на правна основа, поради следното: Независимо от това, доколкото задълженията на дружеството с процесния РА са установени на различно правно основание, в случая не се касае за повторно преразглеждане на правото му на данъчен кредит, а за ангажиране на солидарната му отговорност за невнесения от неговия доставчик данък. Разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е озаглавена Отговорност на лицата в случаи на злоупотреби и въпреки че доказаните злоупотреби от една страна са основание за отказ на правото на данъчен кредит, в резултат на което се установяват задължения за ДДС на лицето, което е упражнило това право неправомерно, то от друга страна, те са предпоставка за ангажиране на неговата отговорност за неизпълнените данъчни задължения от неговия доставчик. Ревизионните производства са различни и няма законова забрана в това по чл. 177 ЗДДС да се установят факти, различни от ревизионното производство, чийто предмет е било правото на данъчен кредит. В горния смисъл са и Решение 15581/13.12.2018г., постановено по адм. дело 7923/2018г. на ВАС и Решение 7058/13.05.2019г., постановено по адм. дело 9262/2018г. на ВАС.

Неоснователен е и довода, че наличието на извършено реално плащане от страна на Аладин Фуудс ООД по издадените от Пусен ЕООД фактури е достатъчно основание да се приеме, че РЛ не предполага знание за факта, че доставчикът няма да заплати данъка. Плащането по фактурите не е част от фактическия състав на обсъжданата отговорност, като в практиката си ВАС приема, че макар разплащането по доставката да не е елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС, то на общо основание е обективен факт, относим към преценката на субективната категория "знание" за невнасяне на данъка. С оглед обаче изложените по-горе обстоятелства и установените факти по делото правилно АССГ е приел, че е налице знание у РЛ, че неговия доставчик няма да заплати съответния данък ДДС. Този извод е в унисон с тълкуванията, дадени от СЕО в решението по дело С-384/04. Съдържащите се в него мотиви не само, че не стесняват приложното поле на предвидения в Директива 2006/112 ЕО институт на солидарна отговорност, а и в т. 47 изрично сочат, че чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.); , сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 до т. 61 в Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Съобразно Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право. При така очертаните принципни постановки, съотнесени към конкретния спор, правилен е изводът на решаващия съд, че спрямо "Аладин Фуудс" ООД са налице всички предпоставки за възникване на солидарна отговорност по чл. 177 ЗДДС с оглед установяването на търговски правоотношения с доставчик за който са налице данни, че е учреден само и единствено с цел да бъде използван за създаване на данъчно предимство за Аладин Фуудс чрез правото на приспадане на данъчен кредит.

Неоснователно е и оспорването в частта за определената лихва за забава върху дължимия и невнесен данък, предвид приетото в Тълкувателно решение 4/10.05.2022г., на ВАС постановено по тълкувателно дело 2/2020г. на ОСС на I и II колегии, че обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице.

По изложените съображения решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК се присъжда юрисконсултско възнаграждение, определено по размер, съгласно чл. 8 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение