Решение № 7719 от 5.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 72/2012 г.

Решение № 7719 от 5.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 72/2012 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Ел Ви Хом" ЕООД, подадена чрез адв. Евелина Божикова, срещу Решение № 1960/21.11.2011 г., постановено по адм. дело № 201/2011 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 261003376 от 08.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД Пловдив на НАП, ИРМ Хасково, потвърден с решение № 2 от 03.01.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Пловдив при ЦУ на НАП, за непризнат данъчен кредит на дружеството в размер на 19 425,96 лева и лихви в размер на 11 450,39 лева, както и за допълнително определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 1 348,33 лева и лихви в размер на 73,57 лева.

Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост, нарушение на материалния и процесуалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По съображения подробно изложени в жалбата, моли ВАС да отмени оспореното решение, като вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба - Дирекция "ОДОП"- гр. Пловдив, в писмено възражение, изготвено от ст. юрк. Р. Стоянов, релевира доводи за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е частично основателна.

Предмет на спора пред АДмС - Пловдив е бил ревизионен акт № 261003376 от 08.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД Пловдив на НАП, ИРМ Хасково, потвърден с решение № 2 от 03.01.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП, с който не е признато право на данъчен кредит на "Ел Ви Хом" ЕООД в размер на 19425,96 лева и лихви в размер на 11 450,39 лева, както и допълнително е определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 1348,33 лева и лихви в размер на 73,57 лева. За да обоснове правния извод за неоснователност на жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. По същество на спора е съобразил следното:

1. През 2008 г. ревизираното дружество е извършвало строителни работи на обекти: преливник на яз. "Нановица", "Водоем Б13", ремонт на кметството на с. Воловарци, като закупените строителни материали са на стойност 96 242,39 лева, отчетени по сметка 601, включени са при определяне на финансовия резултат за годината и при покупката е упражнено правото на пълен данъчен кредит. От представените от дружеството справки за изразходвани материали по видове във връзка със строително - ремонтните работи на посочените обекти, приключени през 2008 г. и платени от страна на възложителите, съдът е констатирал, че материали на стойност 36 910 лева не са вложени в изпълнените строително - ремонтни работи, т. е., не са свързани с облагаеми доставки и с други дейности на дружеството, но не са и налични. Според съда от приетото по делото основно и допълнително заключение на СТЕ и от заключението на ССЕ не се установява по безспорен начин влагането на материалите в извършените строително - ремонтни работи. Напротив, вещото лице по техническата експертиза е констатирало влагането на една незначителна част от закупените по процесните фактури строителни материали като вид, което не доказва, че именно тези материали, закупени по процесните фактури, са вложени в обектите, на които жалбоподателя е било изпълнител. От друга страна, вещото лице по счетоводната експертиза е констатирало, че за периода 2008 г. дружеството не е разполагало със складово помещение и материалноотговорно лице за заприхождаване на получените материали, поради което дружеството не е заприхождавало тези материали в склад, материалите са доставяни на обекта, няма издадени искания за отпускане на стоково - материални ценности и за влагането на материалите по фактурите в строителните обекти, а счетоводните записвания са отразени по дебита на сметка 601 - Разходи за материали, която е приключвана при всяка доставка със счетоводна сметка 611/1 с аналитично отчитане "Разходи за ремонт на водопровод" и втора аналитичност по видове материали.

Анализирайки събраните доказателства и заключенията на вещите лица съдът е приел, че дружеството не е водило редовно счетоводство, доколкото всички материали са отнасяни счетоводно по една дебитна сметка 611/1 "Разходи за ремонт на водопровод", а реално дружеството е извършвало строително - ремонтни работи на няколко обекта, липсват записвания относно конкретно използваните количества материали на всеки обект и за влагане на процесните строителни материали на обектите, извършвани от дружеството през 2008 г. Предвид това съдът е обосновал извод, че законосъобразно органите по приходите не са признали право на данъчен кредит на "Ел Ви Хом" ЕООД на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС.

1. Относно начислените лихви по ЗДДС в размер на 9 362,66 лева за периода м. юни 2009 г. съдът е констатирал, че между "Ел Ви Хом" ООД и "Нар" ООД е бил сключен рамков договор на 29.12.2008 г. с предмет: при възникване на СМР до 2 000 000 лева без ДДС и при необходимост за ползване на подизпълнител видовете СМР ще бъдат възлагани на "Ел Ви Хом" ООД. Съдът е установил също така, че договорите са два с идентичен предмет, сключени на една и съща дата (л. 264-265 и л. 233-234 от делото), като по единия договор изпълнител е "Ел Ви Хом" ООД, а по другия договор изпълнител е "Нар" ООД, като съответно са издадени две фактури и две данъчни кредитни известния с едни и същи дати по двата договора - фактура № 6 от 30.03.2009 г. за авансово плащане по цитирания договор за 1 480 000 лева и ДДС в размер на 296 000 лева, с изпълнител "Ел Ви Хом" ООД и получател "Нар" ООД, фактура № 8 от 30.06.2009 г. - кредитно известие към фактура № 6 от 30.03.2009 г. за същата сума и ДДС, със същите изпълнител и получател, съгласно анулиран договор от 2008 г., фактура № 183 от 30.03.2009 г. за авансово плащане по договора от 2008 г. в размер на 1 476 000 лева и ДДС в размер на 295 200 лева, с доставчик "Нар" ООД и получател "Ел Ви Хом" ООД, и фактура № 47 от 30.06.2009 г. - кредитно известие към фактура № 183.

Договорът и фактурата са издадени във връзка с участие на "Нар" ООД в търг за възлагане на обществена поръчка, но тъй като търгът не е спечелен, е издадено данъчното кредитно известие от 30.06.2009 г. за корекция на начисления и внесен ДДС. Съдът е приел за законосъобразна констатацията на органите по приходите, че фактура № 6 от 30.03.2009 г. не обективира данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС и в тази връзка за получателя по доставката на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС не може да възникне право на приспадане на данъчен кредит. С издаването на данъчно кредитно известие на 30.06.2009 г. "Ел Ви Хом" ООД е извършило коригиране на неправомерно ползвания данъчен кредит и правилно са начислени лихви в размер на 9 362,66 лв. върху размера на неправомерно ползвания данъчен кредит за периода от датата на упражняване на правото на данъчен кредит до последната възможна дата на подаване на справка-декларация за отчетния период юни 2009 г., т. е., за периода от 15.04.2009 г. до 14.07.2009 г.

По отношение на непризнатия данъчен кредит за м. 02 и 03.2010 г. общо в размер на 12 785,88 лева по фактури, издадени от "Строй груп 2009" ЕООД и "Изотерм билдинг" ЕООД с предмет - доставка на строителни материали съдът е приел, че законосъобразно не е признато право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За да обоснове този извод съдът е установил следното:

През м. 02.2010 г. "Ел Ви Хом" ЕООД е получател по 6 фактури, издадени от "Строй груп 2009" ЕООД, като органите по приходите са взели предвид, че фактурите са с едни и същи дати и едни и същи стойности и се различават само по номерата си, затова при анализа на дължимия ДДС са взели предвид само фактури № 729 от 04.02.2010 г., № 733 от 09.02.2010 г. и № 739 от 15.02.2010 г. и възраженията на дружеството-жалбоподател в тази насока са приети за неоснователни. Във връзка с тези доставки "Строй груп 2009" ЕООД не е представило доказателства за налична материална база, за транспортиране на стоките, за персонал, за начина на разплащане и документи във връзка с произхода на стоките, за плащане на декларирания за периода ДДС. "Ел Ви Хом" ЕООД също не е представило доказателства за получени материали от "Строй груп 2009" ЕООД, както и документи, удостоверяващи действителното им влагане в обекта, а само изписването им като разход. Съдът е обсъдил приложения по делото договор № 5813-03 от 25.11.2009 г. между Община Кърджали и "Ел Ви Хом" ООД с предмет - вътрешна водопроводна мрежа на с. Жинзифово, който е изпълняван от подизпълнител - "Керванстрой" ООД, доказателствата представени от подизпълнителя, заключението на СТЕ. Според съда вещото лице е установило влагането на определени по вид материали, но не това не доказва, че именно материалите по цитираните по-горе три фактури са вложени при изпълнението на водопроводната мрежа на с. Жинзифово, още повече, че обектът е изпълняван от подизпълнител ("Керванстрой" ЕООД), който сам е закупил и доставил необходимите материали. Относно на доставките, извършени от "Изотермо билдинг" ЕООД, органите по приходите са установили, че "Ел Ви Хом" ЕООД е приспаднало данъчен кредит общо в размер на 6 585,88 лева по фактури № 480 от 24.03.2010 г., № 472 от 05.03.2010 г., № 477 от 16.03.2010 г. и № 715 от 15.03.2010 г., но при извършената насрещна проверка на "Изотермо билдинг" ЕООД са установили, че фактурите, отразени в регистрите по ЗДДС на доставчика, са различни от тези, отразени при "Ел Ви Хом" ЕООД, а именно: фактура № 480 от 24.03.2010 г., фактура № 756 от 08.03.2010 г. и фактура № 759 от 20.03.2010 г. "Изотермо билдинг" ЕООД не е внесло декларирания ДДС в размер на 5 832,71 лева. Безспорно е установено, че фактурите са различни като номера, стойности и предмет на доставка. Съвпада само фактура № 480 от 24.03.2010 г. От ревизираното лице не са представени договори, приемо - предавателни протоколи, транспортни документи, товарителници, разпределение на материалите по обекти, по кой акт за извършени строително-ремонтни работи са вложени материалите. Съдът е приел за недоказано твърдението на ревизираното лице, процесните материали са вложени на обект в с. Жинзифово, тъй като такива доказателства не са представени нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство, а със заключението СТЕ тези факти не могат да се установят. Представените в хода на административното оспорване пътни листове за автомобил МАН също според решаващият съд не установяват по категоричен начин транспортирането на стоките и отделянето им от обекти на "Строй груп 2009" ЕООД и "Изотермо билдинг" ЕООД до обект на "Ел Ви Хом" ЕООД, тъй като не са представени фактури за гориво за този товарен автомобил, нито счетоводни справки за заприхождаване и отчитане на гориво, не се установява собствеността върху автомобила, както и наличието на трудов или граждански договор с шофьора на автомобила.

1. Във връзка с определения корпоративен данък за 2009 г. съдът е приел за неоснователно възражението на касатора, че липсва основание за допълнително начисляване на данък, тъй като е налице данъчна загуба. Според съда на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, несвързани с дейността, поради което със стойността на изписаните строителни материали в размер на 36 910 лева законосъобразно е увеличен декларирания счетоводен резултат за 2008 г., както и финансовият резултат на дружеството за 2009 г., съответно след данъчното преобразуване финансовият резултат на дружеството е положителен и е 13 483,28 лева и предвид обстоятелството, че корпоративният данък е в размер на 10 %, той е определен правилно от органите по приходите.

Постановеното решение е частично неправилно.

Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява за основателна касационната жалба в частта относно начислените лихви на дружеството по ЗДДС в размер на 9 362,66 лева за периода м. юни 2009 г. по следните съображения:

От данните по делото се установява, че в процесния РА, както и в решението на Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив, органите по приходите са приели, че "Ел Ви Хом" ЕООД е получател по фактура № 6/30.03.2009 г., издадена от "Нар" ООД, по която неправомерно е ползван от дружество данъчен кредит в размер на 296 000 лв. Прието е, че доставка по тази фактура няма, тъй като същата обективира авансово плащане, каквото няма, а оттук че фактура № 6/2009 г. не документира данъчно събитие, респ. че липсва основание за начисляване на ДДС от доставчика и за ползване на данъчен кредит от получателя "Ел Ви Хом". Административният съд е възприел изцяло становището на приходния орган и е потвърдил РА в тази част като законосъобразен. Този извод е неправилен. Видно от приложената по делото фактура № 6/30.03.2009 г. /л. 265/ същата е с издател "Ел Ви Хом" ООД и получател "Нар" ООД, съответно и КИ № 8 от 30.06.2009 г. към тази фактура е издадено от "Ел Ви Хом" ООД, а не от "Нар" ООД, както неправилно е приел съдът. Следователно по посочената фактура дружеството-касатор не е ползвало данъчен кредит, а начислило ДДС в посочения размер, поради което начисляването на лихви за забава в размер на 9 362, 66 лв. по тази фактура за периода от 15.04.2009 г. до 14.09.2009 г. е незаконосъобразно и РА в тази част следва да бъде отменен.

С обжалваното решение съдът е потвърдил РА в частта, в която на "Ел Ви Хом" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 6 640,18 лв. по 11 фактури и допълнително са начислени лихви в размер от 1 464,46 лв. Съдът е възприел констатациите на органа по приходите и е обосновал извод, че дружеството няма право на приспадане на данъчен кредит по тези доставки, тъй като закупените по описаните фактури материали на стойност 36 910 лв. не са вложени в изпълнените СМР за отчетната 2008 г., т. е. не са свързани с облагаеми доставки и не са налични към 31.12.2008 г. Този извод на съда е неправилен. В случая не е спорно, че през 2008 г. "Ел Ви Хом" ЕООД, в качеството на подизпълнител на "Нар" ООД изпълнява СМР на обекти - "Преливник на язовир "Нановица" и " Водоем Б-13", а като самостоятелен изпълнител - СМР на обект "Кметство в с. Воловарци". В ревизионното производство не е извършен анализ както на трите договора, така и на представените 3 бр. актове обр. 19 за тези обекти, съдържащи индивидуализация на видовете и количествата изпълнени СМР. В приетата по делото СТЕ /основно и допълнително заключение/ е извършен анализ на вида и количеството на доставените материали по горепосочените фактури и актуваните с актове обр. 19 строително-ремонтни работи. При този анализ вещото лице е установило, че част от фактурираните материали са вложени при изпълнение на СМР на горепосочените три обекта, т. е. използвани са в икономическата дейност на дружеството за извършване на строителни услуги, явяващи се по дефиниция облагаеми доставки, поради което непризнаването на данъчен кредит в размер на начисленото ДДС върху тяхната стойност е незаконосъобразно. По делото са приети основно и две допълнителни заключения на ССЕ, като вещото лице е посочило, че с отчитане на посочените от техническата експертиза видове и количества строителни материали, вложени през 2008 г., общата стойност на невложените такива и неналични към 31.12.2008 г. възлиза на 18 970,94 лв., като дължимият ДДС, определен върху невложените в строителни обекти количества строителни материали по процесиите 11 фактури е в размер на 3 758,19 лв., а лихвата за забава възлиза на 869,20 лв. Респективно, налице е право на приспадане на данъчен кредит в размер от 2 881,99 лв. Предвид така установеното, касационната инстанция намира, че РА в частта, в която не е признато право на данъчен кредит на дружеството и е определен като дължим ДДС в размер от 6 640,18 лв. и лихви - 1 464,46 лв., следва да бъде отменен за сумата над 3 758,19 лв. - дължим ДДС /определен съгласно допълнителното заключение на ССЕ - л. 557/ и лихви над 869,20 лева.

С оглед горните констатации, ВАС в настоящият състав на Осмо отделение счита за основателна касационната жалба в частта относно извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2008 г. със сумата 36 910 лв. и допълнително определяне на корпоративен данък за внасяне за 2009 г. в размер на 1 348,33 лв., ведно с начислените лихви. В приетото по делото експертно заключение от 10.10.2011 г. вещото лице е изчислило финансовия резултат на дружеството за 2008 и 2009 г., като е отчело увеличение на финансовия резултат за 2008 г. с разходите за материали, невложени в изпълненото строителство, т. е. със сумата от 18 970,94 лв. При тази хипотеза също е установено наличие на данъчна загуба през 2008 г. в размер на 36 054,58 лв., която подлежи на приспадане през следващите пет финансови години. При така определена данъчна загуба за приспадане през 2008 г., през 2009 г. не се дължи корпоративен данък и съответно лихви. По тези съображения РА следва да бъде отменен в частта, в която е определен корпоративен данък за внасяне за 2009 г. в размер на 1 348,33 лв., ведно с начислените лихви - 73,57 лв., като незаконосъобразен.

Касационната инстанция преценява като законосъобразно решението на административния съд в частта, в която е потвърден ревизионния акт, с който е отказан данъчен кредит в размер на 12 785, 88 лв. по фактури, издадени от "Стройгруп 2009" ЕООД и "Изотермо Билдинг" ЕООД, поради липса на реални доставки. В случая няма спор, че предмет на доставките са строителни материали, т. е. касае се за родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Доказателства във връзка с предаване на стоките от доставчика на получателя по делото не са налични. Неоснователно е възражението на касатора, че съдът не е обсъдил приложения по делото договор за строителство от 25.11.2009 г., напротив съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност приложените по делото доказателства, както и заключенията на СТЕ и ССЕ и законосъобразно е приел, че е налице основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за непризнаване на данъчен кредит на дружеството.

Предвид изложеното, съдът счита, че решението на първата инстанция следва да бъде отменено в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно начислени лихви за забава в размер на 9 362, 66 лв. за д. период м. 06.2009 г., както и в частта която не е признато право на данъчен кредит на дружеството за периода м. 09. 10, 11, 12.2008 г. и е определен като дължим ДДС за сумата над 3 758, 19 лв. - дължим ДДС /определен съгласно допълнителното заключение на ССЕ - л. 557/ и лихви над 869, 20 лв., вместо посоченият в РА - ДДС в размер от 6 640, 18 лв. и лихви - 1 464, 46 лв. Решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила - в частта за сумата в размер на 3 758, 19 лв. - дължим ДДС и лихви в размер на 869, 20 лв. - непризнат данъчен кредит за периода м. 09. 10, 11, 12.2008 г., както и в частта относно непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Стройгруп 2009" ЕООД и "Изотермо Билдинг" ЕООД. С оглед изхода на спора и частично уважаване на жалбата на "Ел Ви Хом" ЕООД, решението на АС следва да бъде отменено и в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОУИ" - Пловдив разноски за юрисконсултско възнаграждение за сумата над 612 лв. В полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1609, 50 лв. съобразно уважената част от касационната жалба.

Водим от горното и в този смисъл на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,