Решение № 13426 от 10.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12977/2014 г.

Решение № 13426 от 10.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12977/2014 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/- гр. Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/ срещу Решение № 1887 от 18.08.2014 г., постановено по адм. дело № 1976/2013 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив /АС/, в частта с която е отменен по жалба на "КАЗИНО ФЛАМИНГО 1" ЕООД ревизионен акт /РА/ № 161205134/18.03.2013 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - гр. Пловдив, потвърден в обжалваната част с Решение № 556/07.06.2013 г. на заместник директора на Дирекция"ОДОП"- гр. Пловдив при ЦУ на НАП, оправомощен със Заповед № ЗЦУ-147/15.02.2013 г. на изпълнителния директор на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по жалбата - "КАЗИНО ФЛАМИНГО 1" ЕООД, не изразява становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд - гр. Пловдив е бил ревизионен акт № 161205134/18.03.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 556/07.06.2013 г. на заместник директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Пловдив при ЦУ на НАП, оправомощен със Заповед № ЗЦУ-147/15.02.2013 г. на изпълнителния директор на НАП, с което е допълнително установен корпоративен данък за 2007 г. в размер на 3 415,72 лева, ведно със законните лихви в размер на 1 959,46 лева; за 2008 г. в размер на 5 443,68 лева, ведно със законните лихви в размер на 2 295,81 лева; за 2009 г. в размер на 3 750,21 лева, ведно със законните лихви в размер на 1 147,07 лева; за 2010 г. в размер на 2 636,07 лева, ведно със законните лихви в размер на 534,25 лева и за 2011 г. в размер на 4 028,72 лева, ведно със законните лихви в размер на 398,91 лева. С обжалваното в настоящото производство решение съдът е отменил РА в частта, с която е установен корпоративен данък за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. В останалата част, с която жалбата на "КАЗИНО ФЛАМИНГО 1" ЕООД е отхвърлена, решението е влязло в законна сила и не е предмет на настоящото производство. За да постанови решението в обжалваната част, съдът е приел, че обжалваният РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора за установено от фактическа страна, съдът е приел, че приходните органи на основание чл. 78, във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, са преобразували финансовият резултат на дружеството за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в посока увеличение, със сумите в размер съответно на 34 157,22 лв. (за 2007 г.), 54 436,81 лв. (за 2008 г.), 37 502,08 лв. (за 2009 г.), 26 360,69 лв. (за 2010 г.) и 40 287,24 лв. (за 2011 г.), представляващи неотчетени приходи от лихви по предоставени заеми от ревизираното лице на "НЕВА КОМЕРСИАЛ" АД. Посочил е, че между страните не се формира спор относно фактите. Спорът е правен: дали е налице основание за увеличаване на финансовия резултат на дружеството за ревизираните отчетни периоди с посочените суми. Установено е, че предоставените парични заеми са осчетоводени от дружеството и че за същите ревизираното лице заемодател не е отразило приходи от лихви в счетоводството за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. (с изключение на сумата в размер на 11580,24 лв. през 2011 г.). С оглед определението по § 1, т. 32 от ЗКПО, като е взел предвид размера на предоставените в заем парични средства за съответните периоди, момента на предоставяне на заема и пазарната лихва към конкретния момент, определена на база официални данни, оповестени от БНБ, органът по приходите е изчислил полагащата се лихва по периоди, след което е коригирал финансовия резултат на дружеството за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в увеличение с горепосочените суми, поради наличие на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Първоинстанционният съд е приел, че изводите на приходна администрация, че уговорените в процесните договори лихви се отличават от действащите към момента пазарни такива са правилни и законосъобразни, поради което се оценяват като сключени с цел отклонение от данъчно облагане. При наличието на такова отклонение, данъчният финансов резултат от всяка сделка се определя независимо от условията, при които е договорена, като за целите на данъчното облагане размерът на финансовия резултат се определя при условията, които биха се получили при извършване на обичайна сделка от същия вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат. За неправилен съдът е приел моментът възприет от приходна администрация, към който следва да бъдат отчетени приходите от лихви по процесните два договора. Първоинстанционният съд е изложил, че към момента на сключване на заемните договори за предприятието все още няма икономическа изгода, свързана със сделката, такава възниква на падежа - когато заемателят дължи връщане на главницата, ведно с начислените лихви, доколкото в случая с процесните договори не е уговорено периодично плащане на част от заетите суми и/или заплащане на лихви преди погасяване на главниците по договорите. Именно защото приходът от лихви и такси има своите особености в сравнение с приходите от продажба на стоки и извършването на услуги, в приложимия в случай счетоводен стандарт 18 има нарочна уредба, която не е съобразена от органите по приходите (последните са се позовали единствено на т. 5.1., вместо да съобразят и т. 8.1., 8.2. и раздел "В" "Лихви, лицензионни такси и дивиденти" от стандарта). С оглед на това е приел, че органите по приходите е следвало да увеличат ФР на дружеството само за 2011 г. с общия изчислен от тях размер на пазарната лихва (за периода от 2007 г. до 2011 г.) по заема, отпуснат с Договора от 05.04.2007 г., когато същият е върнат на ревизираното лице, а не както това е сторено в хода на ревизията по години. Относно заема в размер на 1 050 000 лв. е приел, че дружеството ще следва да отчете приходи от лихви едва при връщане на заетата сума, и тъй като това не се е случило през 2011 г., то приходи от лихви по този заем не следва да се начисляват, съответно ФР на ревизираното лице за този отчетен период не следва да бъде увеличен с размера на пазарната лихва по коментирания заем. С оглед на това административният съд е приел, че оспореният РА следва да бъде отменен, в частта, относно допълнително установен корпоративен данък за отчетните 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Финансовият резултат за 2011 г. на дружеството следва да се увеличи с размера на пазарните лихви изчислени за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., и тези касаещи заема в размер на 500 000 лв. за 2011 г., но тъй като това води до определяне на задължение в значително по-голям размер от определеното от приходна администрация за 2011 г., е недопустимо да бъде сторено в съдебното производство с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК, която забранява със съдебното решение да се изменя актът във вреда на жалбоподателя. Решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Настоящата касационна инстанция намира за незаконосъобразен извода на административния съд, че неправилно е възприет моментът към който следва да бъдат отчетени приходите от лихви по процесните два договора. Правилно е възприето от приходните органи, че с оглед на т. 8.1 от СС - 18 "Приходи", приходът произтичащ от ползването на активи на предприятието от други лица във вид на лихва се признава, когато сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена и когато предприятието има икономическа изгода, свързана със сделката. С договорите е уговорена лихва, което означава, че дружеството жалбоподател-заемодател има изгода, като приходът от лихви може да бъде надеждно изчислен, поради дефинираност на размера на заема и на лихвата. Съгласно т. 8.2, б."а" от този счетоводен стандарт, приходите от лихва се признават текущо пропорционално на времето, за което се отчита ефективният доход от актива, т. е. приходът следва да се начислява текущо през времето, в което се ползва кредита. По делото не се спори, че паричните средства са предоставени към момента на сключване на договорите, поради което те са ползвани, респ. приходът от лихви следва да се начислява от момента на ползването на заемите. Според чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските си и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, и те се отличават от тези при несвързани лица, то с оглед на чл. 16 от ЗКПО финансовият резултат преди данъчното облагане, респ. се определя, като се вземе предвид резултата при обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически ефект, но която не води до отклонение от данъчното облагане. По смисъла на чл. 16, ал. 1, във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, а законовото определение на пазарната лихва е дадено в нормата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. В този смисъл, за да се отговори на въпроса дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО следва да се отговори дали е налице отклонение от размера на пазарната лихва към момента на сключването на сделката/отпускането на заемите/, като се съобразят обстоятелствата, включени в законово установената дефиниция. Лихвения процент на отпусканите кредити, които БНБ обобщава и качва на сайта си съгласно изискванията на ЗБНБ, представлява обобщена статистическа информация, която не отчита количествените и качествените характеристики на отделните сделки като съществен елемент на пазарната лихва съобразно дефиницията по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. По силата на чл. 160, ал. 1 и 2 от ДОПК първоинстанционният съд решава делото по същество, като преценява дали са спазени материално-правните изисквания при издаване на ревизионния акт. Мотивите на първоинстанционния съд за некредитиране на заключението /основно и допълнително/ на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза могат да бъдат споделени, тъй като от същите е видно, че не са приложени методите от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (въпреки изричното указание на административния съд), но за разкриване на обективната истина и решаване на спора по същество съдът е следвало да постави нарочна задача на вещото лице /или на друго вещо лице със специалност банково дело/, което като съобрази критериите за определяне на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и използва методите от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени да определи налице ли е отклонение от пазарната лихва по отпуснатите заеми от ревизираното дружество, в какви размери, и от там да се определи с какви суми следва да бъде преобразуван финансовия резултат за отделните години и съответния дължим корпоративен данък. Неизясняването на спора в тази му част съставлява съществено процесуално нарушение, което обуславя необходимостта от отмяна на решението в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав от същия съд. При ново разглеждане следва да бъде назначена нова съдебно-икономическа експертиза, която да отговори на поставени от съда или от страните въпроси, на база на което да се прецени законосъобразността на ревизионния акт в частта му за преобразуване на финансовия резултат по чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО със сумите в размер на 34 157,22 лв. за 2007 г., 54 436,81 лв. за 2008 г., 37 502,08 лв. за 2009 г. и 26 360,69 лв. за 2010 г. Въз основа на гореизложено, настоящият състав намира, че оплакванията в касационната жалба са основателни, а решението в обжалваната част като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,