Решение № 12756 от 10.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9705/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби, подадени съответно от Т. К., чрез адв. Йовчев, и Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ гр. Пловдив, приподписана от юрк. Стоянова, против Решение 4935/30.05.2025 г., поправено с Решение 6666/23.07.2025 г., постановени по адм.дело 860/2024 г., по описа на Административен съд Пловдив.

С касационната жалба на Т. К., подадена чрез адв. Йовчев, е оспорено Решение 4935/30.05.2025 г., поправено с Решение 6666/23.07.2025 г., постановени по адм.дело 860/2024 г., по описа на Административен съд Пловдив, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Т. К., против Ревизионен акт /РА/ Р-16001623003404-091-001 от 23.01.2024 г., издаден от орани по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение 134 от 28.03.2024 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, в частта му, с която на Т. К. в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 от ДОПК са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон, както следва: 1. За 2016 г. в размер на 6 551,38 лева и лихва за забава в размер на 4 489,42 лева; 2. За 2017 г. в размер на 3 533,33 лева и лихва за забава в размер на 2 063,01 лева; 3. За 2018 г. в размер на 10 443,46 лева и лихва за забава в размер на 5 242,66 лева и 4. За 2019 г. в размер на 42 244,42 лева и лихви за забава в размер на 16 103,27 лева, като и в частта за разноските.

От аргументите, изложени в касационната жалба на физическото лице се извежда извод за поддържана неправилност на решението, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Оплакванията могат да бъдат обобщени така: съдът неправилно е приложил разпоредбата на чл. 158, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 57, ал. 2, т. 3 от ДОПК, съответно неправилно е възприел недопустимост на дадените по делото свидетелски показания; необоснованост на изводите относно съставянето на представените в хода на ревизията разписки за получени заемни средства единствено и само за нуждите на производството; в резултат на изложеното възразява и срещу установяванията на съда, следващи частично тези на органите по приходите относно сторените изчисления във връзка с определяне началното салдо на разполагаемите средства в брой в началото на ревизирания период, съответно за наличието на превишения на сторените разходи над доказаните приходи за процесните периоди. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в посочените му части и съответна отмяна на ревизионния акт. Претендира се и присъждане на разноските, сторени пред първата съдебна инстанция.

Ответникът по тази касационна жалба Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. Стоянова, депозира писмено становище, с което оспорва касационната жалба на Т. К., като счита решението в тази му част за правилно и законосъобразно и настоява за оставянето му в сила, с присъждане на разноски и за касационната инстанция.

С касационната жалба, подадена от Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив е оспорено Решение 4935/30.05.2025 г., поправено с Решение 6666/23.07.2025 г., постановени по адм.дело 860/2024 г., по описа на Административен съд Пловдив, в частта, с която посредством стореното изменение на практика е отменен РА Р-16001623003404-091-001 от 23.01.2024 г., издаден от орани по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение 134 от 28.03.2024 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, в частта му, с която на Т. К. в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 от ДОПК са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон, както следва: 1. За 2016 г. за разликата от 6 551,38 лева до пълния размер на задължението от 6 878,85 лева и за разликата от 4 489,42 лева до 4 872,43 лева лихвата за забава; 2. За 2017 г. за разликата от 3 533,33 лева до пълния размер на вмененото задължение от 4 180,10 лева и от 2 063,01 лева до пълни размер на вмененото задължение за лихви за забава от 2 537 лева; 3. За 2018 г. за разликата от 10 443,46 лева до пълния размер на задължението от 11 272,71 лева и от 5 242,66 лева до пълния размер на задължението за лихви за забава от 5 698,36 лева и 4. За 2019 г. за разликата от 42 244,42 лева до пълния размер на вмененото задължение от 42 514,45 лева и от 16 103,27 лева до пълния размер на задължението за лихви за забава от 17 169,52 лева, както и в съответната част за разноските.

От аргументите, изложени в тази касационна жалба се извежда извод за поддържана неправилност на решението, поради допуснато нарушение при прилагането на материалния закон и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Всъщност този касатор, макар и да е заявил претитум за отмяна на съдебния акт изцяло в частта му, с която е отменен РА за посочените размери на главниците и лихвите, на практика излага съображения, че именно възприетият от съда вариант на заключението на вещото лице е най-достоверен и съобразен са наличните по делото доказателства , всъщност неправилно е определен размерът на дължите лихви за забава, изчисляван до датата на РД, а не на РА. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в посочените му части. Претендира се и присъждане на разноски под формата на дължимото се юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и заплатената ДТ за касационното производство.

Ответникът по тази касационна жалба Т. К., чрез процесуални си представител адв. Йовчев оспорва касационната жалба на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, като счита решението в тази му част за правилно и законосъобразно.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба, подадена от Т. К., и за основателна касационната жалба, подадена от Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив.

Върховният административен съд, Осмо отделение, счита, че касационните жалби са подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, срещу съответната неблагоприятна част от съдебния акт, и са процесуално допустими, а разгледана по същество таза, подадена от Т. К. е основателна, съответно депозираната така от Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив неоснователна поради следните съображения:

Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за процесния данъчен период, съответно размера на установените задължения, в това число и на тези за лихви за забава.

По отношение на събраните по делото гласни доказателствени средства е приел, че по-голямата част от същите не следва да бъдат обсъждани на основание чл. 158, ал.1 от ДОПК, доколкото се касае до суми над 5 000 лева. Обсъдил е и заключенията (основно и допълнително) на приетата по делото ССчЕ.

След което е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта.

В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

Прието и че ревизионният акт е издаден и в съответствие с материалния закон доказано е от органите по приходите наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК (т. 1 не е обсъждана от съда), както и подлежаща на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ данъчна основа от доходи с неустановен произход за съответните данъчни периоди, но не във възприетите от органите по приходите размери.

Аргументите на съда са следните: 1. На лице са доказателства за извършени разходи в значителни размери за закупуване на недвижимо имущество, внесени суми по банков кредит, внесени суми по банковите сметки и финансиране на дружеството, в която ревизирания субект е съдружник КЗТ Златанови ООД, без да е доказано възможността за покриването им от реализираните приходи, което установяват обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК; 2. Недоказано остава твърдението за получени заемни средства от конкретно посочени лица, с аргументи за липсата на декларирането им ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, свързаност на част от посочените заемодатели с ревизирания субект, погрешни ЕГН, съответно чуждестранни лица, че се касае до частни документи, които не се ползван с материална доказателствена сила и са съставени с оглед нуждите на ревизионното производство, в съвкупност с недопустимостта на част от дадените свидетелски показания, респ. за некредитиране на останалата част от тях; 4. Заключението на вещото лицето по допуснатата ССчЕ е кредитира дотолкова, доколкото е установило включване в изготвените парични потоци са суми, за които не е установено основанието за това, поради което то е кредитирано във вариант 4.1 от т.нар. преработено допълнително заключение, прието в о.з., проведено на 30.04.2025 г.

С тези аргументи съдът е възприел РА като частично незаконосъобразен, съответно е изменил задълженията, съобразно посочения вариант за заключението по допуснатата ССчЕ.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Пловдив като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Доводи за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда не се съдържа в касационните жалби, поради което и не се обсъждат.

Всъщност всички оплаквания и на двамата касатори, са насочени към дейността на първостепенния съд, касателно преценката му на събрания доказателствен материал, и изведените въз основа на нея изводи от фактическа и правна страна, и касаят обосноваността на съдебния акт и ще бъдат разгледани по-долу, ведно с обсъждане на материалната му законосъобразност.

Следва да се акцентира и че съдебният акт принципно отговаря на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК, респ. чл. 235 ал.2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания.

По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното.

По касационната жалба на Т. К..

От данните по делото е видно, че един от основните спорни въпроси между страните е налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

По същество на този спор първоинстанционният съд очевидно не е възприел наличието на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК, като е дал неверен отговор относно наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, като изводите му за съответствие на ревизионния акт с материалния закон са изградени въз основа на другия спорен въпрос какви е размерът на реализираните парични приходи, в аспекта на твърдението за получени заемни средства, през ревизираните периоди, както и на база неправилна преценка за установеността на твърдяните от ревизиращите разходи досежно компонента други разходи , макар и в редуциран размер.

1. При обсъждане на възраженията на жалбоподателката по първия спорен въпрос, първостепенният съд неправилно е възприел от една страна недопустимостта на свидетелските показания в аспекта на правилото на чл. 158, ал. 1 от ДОПК, а от друга антидатирането, т.е. съставянето на представените на вниманието на ревизиращия екип писмени доказателства за получени заемни средства в твърдяните размери.

Нормата на чл. 158, ал. 1 от ДОПК установява допустимостта на свидетелските показания в условията на чл. 57, ал. 2 от ДОПК. От своя страна последноцитираната правна норма съдържа няколко хипотези, нито една от които не въвежда ограничението, възприето от състава на първоинстанционния съд. Както правилно акцентира и касаторът нормата на чл. 57, ал. 2, т. 3 от ДОПК е категорична, че писмени обяснения от трети лица са допустими вкл. и в случаите, в които се установяват факти и обстоятелства, за които не са съставени документи, когато е имало задължение за това , като при наличието на изрична уредба в ДОПК, са неприложими правилата на ГПК, вкл. и възприетото от първата съдебна инстанция ограничение, визирано в една от хипотезите на чл. 164, ал. 1, т. 3 от ГПК.

На следва място категорична е съдебна практика и че макар и болшинството от съставяните в отношенията между частноправните субекти документи да са частни такива, т.е. неползващи се от материалната доказателствена сила, придадена на официалните документи, този факт сам по себе си не обосновава задължително тяхното некредиране. Отделно от това представянето на вниманието на органите по приходите в хода на ревизионно производство също не означава автоматично, че същите са съставени с оглед нуждите на процеса и нямат достоверна дата. Всъщност доказателствената им стойност следва да бъде преценяна с оглед целия събран по делото доказателствен материал.

Съобразно изложеното необосновани са изводите на състава на Административен съд Пловдив за недоказаност на получените заемни средства, във визираните в представените писмени доказателства размери, на посочените в същите документи дати и от посочените заемодатели. Следва да се акцентира на обстоятелството, че част от заемодателите са разпитани като свидетели по делото и под страх от наказателна отговорност са потвърдили предаването на сумите в патримониума на Т. К. и на посоченото правно основание, приети са част от доказателствения материал по делото и писмени доказателства, установяващи възможността посочените физически лица реално за разполагат с парични средства в брой, които да предоставят на заемополучателя, съответно за част от тях органите по приходите са признали наличието на заемни правоотношения, но когато сумите са предавани по банков път.

Посоченото обосновава и основателността на възраженията на касатора за необосноваността за изводите разполагаеми средства през ревизираните периоди, в която връзка в паричните потоци следва да намерят отражение пълният размер на спорните заеми.

1. Неправилно и необосновано съдът е кредитирал, макар и частично, изводите на органите по приходите, досежно отразените размери в съставените парични потоци на т.нар. други разходи . От приетото по делото допълнително заключение на допуснатата ССчЕ е видно, че дори и експертът само предполага , които точно разходи и в какъв точно размер са включени в този компонент, за определени разлики дава категоричен експертен извод, че липсват каквито и да било доказателства.

При внимателен прочит на приетото преработено допълнително заключение по допуснатата ССчЕ е видно, че дори и вещото лице е включило в този компонент плащания по сметка , застраховка/застрахователна премия , платени суми по задължения към трети лица- заеми, лизинги и др. , които обаче или касаят преводи по собствените сметки на ревизирания субект или разходи, включени в други компоненти на разходната част на изготвените парични потоци.

Липсата на каквато и да било яснота по този въпрос е изначално допусната още при съставянето на РД, не е отстранени нито с РА, нито с Решението на горестоящия административен орган.

Нито ревизионният акт, а още по-малко съдебният акт, могат да почиват на предположения, а единствено и само на категорично установени факти.

В обобщение целият размер на този компонент следва да бъде изключен от изготвените парични потоци.

1. При така възприетото от фактическа страна включвайки в приходната част на изготвените парични потоци на пълния размер на предоставените заеми и изключвайки от разходната част на същите компонента други разходи, използвайки вариант 4.2 и Приложение 2 от допълнителното преработено заключение допусната ССчЕ, се установява, че към 31.12.2016 г. Т. К. е разполагала с парични средства в брой в размер на 67 370,59 лева (така заключението на вещото лице в посочения вариант при изключване компонента други разходи в размер на 13 627,04 лева), съответно към 31.12.2017 г. в размер на 155 027,77 лева (при начално салдо 67 370,59 лева и изключвайки други разходи в размер на 4 047,77 лева), към 31.12.2018 г. в размер на 173 777,51 лева (при начално салдо в размер на 155 027,77 лева и изключвайки други разходи в размер на 5 115,62 лева) и най-сетне към 31.12.2019 г. в размер на 304 199,10 лева парични средства в брой (при възприето начално салдо в размер на 155 027,77 лева и изключвайки други разходи в размер на 402 570,57 лева). Следва да се посочи, че всяко едно от началните салда към 01.01. на съответния ревизиран период е достатъчен да покрие внесените суми по банковите сметки на ревизирания субект.

Тези факти са достатъчни, за да се възприеме необосноваността на изводите на първата съдебна инстанция, следващи тези на органите по приходите, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за ревизия при особени случаи, за който и да било от ревизираните периоди, като при липсата на доказателства за проявлението на някоя от останалите хипотези на чл. 122, ал. 1, вкл. т. 1 от ДОПК (тя не е и възприета от състава на Административен съд Пловдив), то се следва и изводът, че ревизията незаконосъобразно е била развита в производство и на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК, което е довело и до незаконосъобразно определена основата за облагане за същия данъчен период, респ. до извод за липсата на възникнали задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения (главница и лихви).

Безспорно съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т.1 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1 и/или т. 7 ДОПК (в случая) е за ответната страна, в каквато насока са и дадени указания в хода на делото.

В този порядък и след като правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, съставът на Административен съд Пловдив неправилно и необосновано е приел, че органите по приходите са установили от фактическа страна обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК.

Или иначе казано, възраженията, изложени в касационната жалба на Т. К. в тази връзка, съдът намира за основателни.

В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, възведено в чл.124 ал.2 ДОПК, съобразно което В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 е подкрепено със събраните доказателства. . Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации, но единствено и само при доказано от органите по приходите проявление на някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а в случая, посочи се, това не е сторено, както при наличието на доказателствата, които да подкрепят фактическите установявания, които изначално не могат да бъдат чисто произволни.

Иначе казано доказателствената тежест за установяването на наличието на доход по смисъла на ЗДДФЛ, подлежащ на облагане с данък по същия закон, е за органите по приходите, а такива доказателства по делото липсват.

Приемайки друго и отхвърляйки жалбата против оспорения ревизионен акт, Административен съд Пловдив, е постановил едно неправилно в тази му част съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено, вкл. и в частта му за разноските, и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на К. бъде уважена, с отмяна на процесния РА и в тези му части, като незаконосъобразен.

По жалбата на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив.

Предвид изложеното по-горе изцяло неоснователна е касационната жалба на горестоящия административен орган. За пълнота на изложеното следва само да се посочи, че принципно неправилно съдът е възприел вариантът на заключението на вещото лице, изчислило размерът на дължимите лихви до датата на РД, а не до датата на издаване на РА, но това не води до друг, различен от постановения резултат.

Или в тази му част като правилен и нестрадащ от релевираните в касационната жалба на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив касационни пороци, съдебния акт следва да бъде оставен в сила.

По разноските.

При този изход на процеса на Т. К. се дължат сторените пред първата съдебна инстанция разноски (единствено такива се претендират от пълномощника на този касатор) в пълния им размер от общо 5 710 лева, съгласно представения списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за понасянето им. На основание § 1, т. 6 от ДР на АПК същите следва да бъдат възложени в тежест на НАП.

Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение