Решение № 6874 от 8.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13064/2019 г.

Решение № 6874 от 8.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13064/2019 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП и от "Е. "ООД", притежаващо ЕИК 148056771, със съдебен адрес адв. В. Савов, гр. Варна, ул. "Бачо Киро", № 1, ет. 8, офис VIII – 3, против Решение № 5461/02.09.2019 г. на Административен съд София – Град, Първо отделение, 18 състав, постановено по адм. д. № 10993 по описа за 2018 г. на този съд.

Директорът на Д "ОДОП" – София при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, отменяща РА №Р – 22221417006684 - 091 – 001/25.05.2018 г., поправен с РА № П – 22221418103650 – 003 – 001/12.06.2018 г., издадени от М. С. – орган, възложил ревизията и от Е. Н. – ръководител на ревизията, частично изменен и потвърден с решение № 1300/27.08.2018 г. на директора на Д "ОДОП" – София, в частта на установените задължения по ЗКПО за данъчен период 2012 г. в общ размер на 1893, 27 лв., от която – корпоративен данък 1243 лв., лихви – 650 лв.; В частта, с която чрез изменение е отменен РА №Р – 22221417006684 - 091 – 001/25.05.2018 г., поправен с РА № П – 22221418103650 – 003 – 001/12.06.2018 г., в частта относно задължения за ДДС за разликата до установените със съдебното решение задължения за ДДС за данъчни периоди м. 08., м. 11. 2013 г.; м. 01. 2014 г., м. 01. 2015 г., общо в размер на 26276 лв., а именно: задължения за ДДС за данъчен период м. 08., м. 11. 2013 г. общо в размер на 9508, 23 лв., от които главница – 6061, 27 лв. и лихва – 3446, 96 лв.; задължения за ДДС за данъчен период м. 01. 2014 г. общо в размер на 3959, 96 лв., от които главница – 2564, 67 лв. и лихва – 1395, 29 лв.; задължения за ДДС за данъчен период м. 01. 2015 г., м. 08. 2015 г. общо в размер на 12808, 64 лв., от които главница – 9254, 67 лв. и лихва – 806, 26 лева, както и относно разноските, определени по компенсация. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение в следствие нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът твърди, че съдът е нарушил разпоредбите на чл. 26, чл. 27, чл. 86 и чл. 88 ЗДДС, чл. 16, ал. 1 ЗКПО вр. с пар. 1, т. 8 и т. 10 ДР на ДОПК. В касационната жалба са конкретизирани установените с РА резултати по ЗДДС за процесните периоди, отразени в колона 4 от Таблица № 1, предвид постановеният от съда диспозитив. Според касатора от диспозитива на съдебното решение не е възможно да се разбере за кой период какъв размер на задължения е определен. Всъщност липсва определяне като резултат за периода, което би създало проблеми при евентуалното изпълнение на съдебното решение. Счита, че допълнителното начисляване на данъка в посочените от съда размери за съответните доставки не е съобразено с текста на чл. 26 ЗДДС, регламентиращ начина на определяне на данъчната основа. Касаторът твърди, че е трябвало да бъдат кредитирани данните от двете оценителни експертизи, назначени в ревизионното производство, вместо да се дава вяра на заключението по СОЕ. В КЖ са развити детайлно оплакванията на касатора. Моли чрез юрк. Дечева за пререшаване на делото в тази част, чрез отхвърляне жалбата на дружеството против РА в съответната му част.

"Е. " ООД е обжалвало чрез адв. В. Савов първоинстанционното решение в частта, отхвърляща жалбата на дружеството срещу РА №Р – 22221417006684 - 091 – 001/25.05.2018 г., поправен с РА № П – 22221418103650 – 003 – 001/12.06.2018 г., частично изменен и потвърден с решение № 1300/27.08.2018 г., издадено от директора на Д "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчен период м. 07. 2014 г. в размер на 2101, 41 лв. и лихва – 806, 26 лв. и за данъчен период м. 10. 2015 г. в размер на 862, 79 лв. и лихви – 221, 29 лева. Касаторът счита, че съдебното решение в тази част е неправилно и необосновано, постановено в противоречие със събраните доказателства, по – конкретно, то не кореспондира с неоспореното заключение по ССчЕ. Моли чрез пълномощника си за пререшаване на делото в тази част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, валидността, допустимостта, правилността на решението на цитираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от страни по делото, в срока по чл. 211 АПК и са процесуално допустими. Разгледана по същество КЖ на Д "ОДОП" София при ЦУ на НАП е основателна, а КЖ на "Е. " ООД е неоснователна.

По делото е установено следното:

За д. п. м. 08. 2013 г. е начислен ДДС за внасяне в размер на 4749, 99 лв. и лихва – 2264, 04 лв. по повод продажби, документирани с нот. акт № * от 08.07.2013 г., том1, рег. № 6550, дело № 103/2013 г. и нот. акт № * от 26.08.2013 г., том 1, рег. № 8204, дело № 127/2013 година. Предмет на сделките са ап. № А5, 1 и ап. №А4, 1 в група от къщи, намиращи се в с. Генерал Кантарджиево, общ. Аксаково, обл. Варна.

За д. п. м. 11. 2013 г. е начислен ДДС за внасяне в размер на 3456, 63 лв. и лихва – 1560 лв. във връзка с продажба, документирана с нот. акт № *** от 19.12.2013 г., том. 2, рег. № 12741, дело № 245/2013 г., касателно продажбата на ап. № 7. 2 и ап. 7. 3 от Е. К. Не са издадени фактури, въпреки направените плащания.

За д. п. м. 01. 2014 г. е начислен ДДС в размер на 4660, 15 лв. и лихва – 2022, 79 лв. във връзка с продажба на ап. №А5. 2, документирана с нот. акт № ** от 17.01.2014 г., том. 1, рег. № 505, дело № 10/2014 година. Според приходните органи сумата от 24900 лв. е платена в брой на датата на подписване на нот. акт, т. к. няма банкови извлечения за плащане.

За д. п. м. 07. 2014 г. е начислен ДДС за внасяне в размер на 2101, 41 лв. и лихва – 806, 26 лева. Констатирано е, че дружеството е упражнило неправомерно данъчен кредит по фактури, издадени от "ОМВ България" ООД, "Лукойл България" ЕООД, "Еко България" ЕАД и "ТИТ" ООД.

За д. п. м. 01. 2015 г. е начислен ДДС за внасяне в размер на 2939, 59 лв. и лихва – 977, 23 лв., на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС във връзка с продажби на недвижими имоти, съобразно констатациите в раздел IV, т. 2 на РД.

За д. п. м. 08. 2015 г. е начислен ДДС за внасяне в размер на 7782, 63 лв. и лихва – 2128, 23 лв., стр. 35 от РД, във връзка с продажби на апартаменти № А7. 1, № 1, документирани с нот. акт № * от 22.07.2015 г., том 1, рег. № 7014, дело № 124/2015 г.; нот. акт № * от 13.08.2015 г., том. 1, рег. № 7961, дело № 144/2015 година. С банковите извлечения не се установява плащане, поради което приходните органи са преценили, че плащането е направено в брой на датата на подписване нотариалните актове.

За д. п. м. 10. 2015 г. е начислен ДДС в размер на 862, 79 лв. и лихва – 221, 29 лв., като е констатирано, че РЛ е упражнило неправомерно данъчен кредит по фактури, издадени от "ОМВ България" ООД, "Сакса" ООД, "Ево Сервиз" ООД, "Шел Компания" ООД, видно от записаното на стр. 23 в РД.

За 2012 г. служебно е приспадната загуба от предишни отчетни периоди и е определен ФР – печалба в размер на 12430, 15 лв. при декларирана от дружеството загуба. Изчислен е като дължим корпоративен данък в размер на 13603, 90 лв., на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО е увеличен ФР с разликата между пазарната и продажна цена на отчуждените чрез сделки недвижими имоти. Преобразуването е обосновано чрез експертните становища по двете експертизи, извършени в предходното и в процесното ревизионни производства. Според органите по приходи в случая е налице значително отклонение от пазарните цени, при определяне цените на имотите – ново строителство от дружеството, продадени на трети и свързани лица. На това основание е доначислен ДДС и е преобразуван с РА финансовия данъчен резултат по ЗКПО за ревизираните периоди. В съдебното производство са изслушани заключения по СОЕ и по ССчЕ, кредитирани от съда. След преценка на събраните доказателства, съдът е счел, че оспореният РА е валиден, но частично незаконосъобразен и като такъв е отменен в тази му част. Съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 27, ал. 1 вр. с пар. 1, т. 8, т. 16 ДР на ЗДДС. Изложил е мотиви, че съгласно текста на чл. 32, ал. 1 от Наредба № 9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, методът на увеличената стойност се прилага при съпоставими сделки с продукти, принадлежащи към една и съща продуктова група или група от услуги. Съдът е преизчислил данъчната основа, съобразно заключенията по СОЕ и ССчЕ.

По касационната жалба на Д "ОДОП" – София при ЦУ на НАП:

Констатираните в ревизионното производство основания за прилагане на пазарни цени са единствено относно продажбите на недвижими имоти, сключени между "Е. " ООД и свързаното с дружеството лице – Е. Котова. Продажбите на апартаменти с №А7. 2 и №А7. 3 са оформени с нотариален акт, но за тях не са издадени фактури и не е отчетен приход за търговеца от сделката. Не е начислен ДДС по чл. 86 ЗДДС. В разпоредбите на чл. 25, ал. 2 и ал. 7 ЗДДС е регламентирано кога настъпва данъчното събитие. Според приходните органи общата пазарна цена на апартаментите е 60699, 50 лв. и се дължи ДДС в размер на 12139, 90 лева, но предвид връщането за нова ревизия на РА, касателно данъчното задължение в размер на 7889, 90 лв. за м. 12. 2013 г., в оспорения РА е останало само задължението за ДДС, относно авансовите плащания през м. 08. 2013 година. В този смисъл пазарната цена, относима към д. п. м. 12. 2003 г., не може да обоснове друг размер на задълженията за ДДС по авансовите плащания, направени през м. 08. 2103 година. В случаите, при които приходните органи са установили наличие на издадени фактури по други нотариални актове, са начислени лихви за забава, без корекция на данъка. Административният съд незаконосъобразно е отменил РА в тази част.

Касационната инстанция след съвкупна преценка на доказателствата, възприема констатациите от двете експертизи, назначени в ревизионното производство, за относими към процесните продажби на недвижими имоти, независимо, от довода на пълномощника на РЛ, че експертизите са направени въз основа на документална проверка. Това е така, защото "Е. " ООД не е представило по делото строителна документация, нито съответните счетоводни отбелязвания, за да бъде установена фактическата себестойност на обектите. Експертът Л. В. е определил в първата оценка себестойността на продадените апартаменти чрез метода на сравнимите неконтролирани цени между независими лица и е използвал средни надценки съгласно статистически данни. В експертизата са отбелязани източниците, ползвани за нейното съставяне. Експертът Г. К. също е посочил какви са пазарните цени на продадените апартаменти, ползвайки и данните от експертната оценка на В. Същевременно в заключението по СОЕ са занижени чувствително показателите за строителни разходи, което има за последица определяне на значително по – ниска себестойност на построените от "Е. " ООД обекти. В с. з. на 13.03.2019 г. вещото лице Б. Т. е обяснил, че повечето обекти са на етап груб строеж, въпреки, че по документи те притежават акт 16 и са въведени в експлоатация. Експертът обаче, не е могъл да изясни пред съда и на страните, защо е съставен Акт 16, при положение, че реално строителството е незавършено и, че в нотариалните актове не е отбелязано обектите да са недовършени или със строителни забележки. В този смисъл юрк. Д. е заявила, че оспорва изводите от заключението по отношение степента на завършеност на обектите, по който въпрос процесуалният представител на Д "ОДОП" – София ще се позовава на заключенията на двете експертизи, изготвени през ревизионното производство, в които обектите са оценявани като завършени. Освен това, касационната инстанция съобрази и обстоятелството, че вещото лице Б. Терзиев е използвало при направата на заключението си сделки за сравнение, които не са напълно съпоставими с имотите, продадени от РЛ. В преобладаващата част от тези сделки предметът е продажбата на земя. Това е видно от приложените към заключението аналози.

Административният съд е обсъдил разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, мотивирайки се, че пазарните цени в ревизионното производство се различават от пазарните цени на обектите, установени в съдебното производство. В съдебното решение е счетено, че корпоративният данък трябва да бъде определен съобразно заключението на в. л. Т. Предвид гореизложеното обаче, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение приема, че съдът неправилно е коригирал ФР за 2012 г. със сумите, съставляващи разлика между продажната и пазарната цена на апартаменти с номера: А4. 4, А9. 2, А 8. 3, А 8. 1, А 5. 3, за които сумарната разлика без ДДС е 20345, 71 лева и е преизчислил ДФР за 2012 г., намалявайки печалбата със загубата към 31.12.2012 година. В жалбата на "Е. " ООД до първоинстанционния съд, в частта, касаеща определянето на данък по ЗКПО за 2012 г. се съдържат оплаквания единствено, свързани със заключенията по оценителските експертизи, за които касационната инстанция вече изложи мотиви.

По жалбата на "Е. " ООД:

В КЖ не се сочат конкретни доводи за неправилност на съдебното решение в тази част. Дружеството не е оспорило фактическата обстановка, установена по време на ревизията, касателно покупката на дизеловото гориво от "ОМВ България" ООД, "Лукойл България" ЕООД, "Еко България" ЕАД. С издаденото от СДВР удостоверение е доказано категорично, че през периода от 05. 03 до 18.07.2014 г., "Е. " ООД не е разполагало с МПС, за което да закупува гориво. Не е установено придобитото от РЛ гориво да е използвано за извършването на облагаеми доставки, респ. за притежавани от търговеца автомобили. Законосъобразно е отказано на основание чл. 64, ал. 1, т. 5 и чл. 70, ал. 1, т. 5 вр. с пар. 1, т. 18 ДР на ЗДДС правото на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от цитираните доставчици.

По делото е доказано, че правото на данъчен кредит по фактура № 10023/1.07.2014 г., издадена от "ТИТ" ООД, по фактура № 42/26.03.2015 г., издадена от "Евро Сервиз" ООД и по фактура № 2700/24.06.2015 г., издадена от "Шел Компания" ООД веднъж е било упражнено в данъчни периоди 06. 2014 г., 03., 08., 09. 2015 година. Поради това обоснова е отказано повторното упражняване на ПДК за д. п. м. 07. 2014 г. и м. 10. 2015 година.

Първоинстанционното решение в тази част е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да бъде оставено в сила.

Разноски: С оглед направеното искане и резултата по делото в полза на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП трябва да бъдат присъдени разноски общо в размер на 3366 лв. за двете инстанции.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение