Решение № 4276 от 26.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10752/2011 г.

Решение № 4276 от 26.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10752/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на "Еколес" ООД против решение № 283/15.07.2011 г., постановено по адм. д. 366/10 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 150900783/26.01.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП-Велико Търново, потвърден с Решение № 173/19.04.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е решението е неправилно и необосновано, постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска да бъде отменено обжалваното решение. Подробни съображения в подкрепа на становището и искането са изложени в писмено изложение с наименование конкретни касационни оплаквания. Претендира разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОУИ") изразява становище за неоснователност на касационната жалба в писмен отговор. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С обжалваното решение № 283/15.07.2011 г., постановено по адм. д. 366/10 г. по описа на АС съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на "Еколес" ООД против РА № 150900783/26.01.2010 г., потвърден с Решение № 173/19.04.2010 г. на ДД "ОУИ", с който са установени данъчни задължения за ДДС в резултат от отказано право на данъчен кредит в общ размер на 33 847.30 лв. и лихви в размер на 8 569.20 лв., определен е и допълнителен корпоративен данък както следва за 2005 г. в размер на 934.50 лв. и лихви в размер на 602.28 лв., за 2006 г. в размер на 1 152 лв. и лихви 456.75 лв., за 2007 г. в размер на 11 967.55 лв. и лихви в размер на 2 987.29 лв., за 2008 г. в размер на 5 551.80 лв. и лихви 615.62 лв. и лихви за данък по чл. 38 от ЗОДФЛ в размер на 0.25 лв. Административният съд е приел, че законосъобразно данъчните органи са отказали да признаят право на данъчен кредит на ревизираното лице по фактури, издадени от "Мета - ал - центрум" ЕООД, "А и П" ООД и "Елиза - ОИМ" ООД. По отношение на първите двата издатели на данъчни фактури решаващият съд е приел за доказано, че не са осъществили реални доставки в полза на "Еколес" ООД и не установено, че са начислили данъка, както и че по отношение на тях са налице предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). По отношение фактурите, издадени от "Елиза-ОИМ" ООД първоинстанционният съд е приел, че от събраните доказателства не се установява осъществяване на облагаеми доставки с предмет "извършване на транспортни дейност", "извършване на земекопни и изкопни работи" и "извършване на земекопни и изкопни работи и транспортни услуги", всички издадени от "Елиза - ОИМ" ООД. По отношение облагането по ЗКПО (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и по ЗКПО за 2007 г. и 2008 г. АС-Велико Търново е изложил мотиви, според които законосъобразно органите по приходите са извършили увеличение на финансовите на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във връзка. чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.) и чл. 15 от ЗКПО (отм.), респективно на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 26, т. 2 от ЗКПО, защото "Еколес" ООД е отчело разходи по фактури, по които реално не са осъществени размяна на престации и тези действия могат да бъдат определени като сключване на сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. Касационната жалба съдържа само общо позоваване на разпоредбата на чл. 209, т. 3 от АПК и недопустимо, на основание чл. 219 от АПК, доказателствено искане за допускане на съдебно-техническа експертиза. В подробно изложение, подадено след срока за касационно обжалване и без да е била оставяна касационната жалба без движение, "Еколес" ООД е аргументирал подробно оплакванията си от обжалваното съдебно решение. Това изложение фактически повтаря съдържанието на жалбата до ДД "ОУИ" и тази до АС-Велико Търново. Само част от оплакванията представляват по своята същност твърдения за допуснати нарушения от решаващият съд при постановяване на атакуваното съдебно решение, в голямата си част касационните оплаквания от 30.09.2011 г. представляват доводи за допуснати нарушения на процесуалните правила по време на данъчната ревизия и при издаване на РА, които са обсъдени подробно от първоинстанционният съд. С оглед на тези извършени от касаторът процесуални действия и на основания чл. 218 от АПК касационната инстанция следва да извърши служебна проверка относно съответствието на решението с материалния закон и неговата валидност и допустимост. Настоящият съдебен състав не констатира нищожност или недопустимост на атакуваното съдебно решение. Съдът не е допуснал и неправилно тълкуване на закона по отношение установените процедурни нарушения по време на данъчната ревизия, поради което не следва да бъдат обсъждани отново, защото те самостоятелно не могат да обусловят отмяна на съдебното решение, което е предмет на касационен контрол. Неоснователно е оплакването, че записването в мотивите на оспореното съдебно решение е не е подадено възражение срещу РД представлява самостоятелно основание за отмяна на съдебното решение, защото е показател, че съдът не е разгледал всички доказателства по делото. Възражението срещу РД не е доказателство по делото, както и копия от съдебни решения на Върховния административен съд по дела между други страни. Допуснатата техническа грешка в описанието на извършените от страните процесуални действия преди образуване на съдебното производство не представлява процесуално нарушение, още повече съществено процесуално нарушение по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Видно от мотивите на атакуваното съдебно решение, Административният съд - Велико Търново е обсъдил абсолютно всички събрани по делото доказателства, включително и тези, представляващи част от данъчната преписка и представени с жалбата срещу РА до ДД "ОУИ", като към възражението срещу РД са представени само копия от съдебни решения, представляващи съдебна практика по данъчни дела, но не и относими към спора писмени доказателства. Касационната инстанция намира, че АС-Велико Търново не е допуснал нарушение на материалния закон по отношение преценката си относно липсата на предпоставките на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и реална доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.), които са от значение за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Тълкуването на закона, извършено от решаващият съд по отношение данъчни фактури № 1018/20.12.2005 г. с предмет "транспортна услуга", издадена от "Мета - ал - центрум" ЕООД и № 3440/30.12.2005 г. с предмет "смяна на масла", издадена от "А и П" ООД е в съответствие с трайната и непротиворечива съдебна практика относно необходимостта от редовност на воденото счетоводство на издателя на фактурите, за да се приеме, че са спазени изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Събраните в съдебната фаза доказателства (заключение на съдебно -счетоводна експертиза) допълнително потвърждават изводът, че по тези две фактури жалбоподателят няма право на данъчен кредит. При правилно разпределение на доказателствената тежест административният съд е достигнал до законосъобразен извод, че тези фактури не отразяват реални стопански операции, защото издателите им не са имали кадрова възможност да ги осъществят. Наличието само на транспортно средство, но без назначено лице, което да има възможност да го експлоатира, не е достатъчно за изпълнение на транспортни услуги. За изпълнението на услугата "смяна на масла" въобще не са ангажирани доказателства, поради което са абсолютно неоснователни оплакванията на касационният жалбоподател, че изводите на съда са само поради неоткриването на неговия доставчик. По отношение установените факти и приложението на закона относно фактури № 51/03.10.2007 г. и 52/26.10.2007 г. с предмет "извършване на транспортни дейност", фактури № 53/31.10.2007 г., № 64820.12.2007 г. и № 79/18.03.2008 г. с предмет "извършване на земекопни и изкопни работи" и фактура № 84/31.03.2008 г. с предмет "извършване на земекопни и изкопни работи и транспортни услуги", издадени от "Елиза - ОИМ" ООД, настоящият съдебен състав намира, че АС-Велико Търново също не е допуснал нарушения. Правилно е установена фактическата обстановка след много подробен и задълбочен анализ на всички доказателства и връзката между отделните установени от тях факти. Правилно съдът е установил, че липсват достатъчно доказателства за изпълнението на фактурираните услуги - транспортни услуги и земекопни и изкопни работи. В самите фактури и договора от 16.04.2007 г. между "Еколес" ООД и "Елиза-ОИМ" ЕООД са конкретизирани транспортните услуги с какъв маршрут са, както и не са уточнени ясно какви, товарни и разтоварни дейност, изкопни и земекопни работи следва да се осъществяват с машини осигурени от "Елиза-ОИМ" ЕООД, не са посочени нито обектите на "Еколес" ООД, нито цена или начин на формирането й, нито обеми на работа. Тази липса на конкретизация възпрепятства проверката относно изпълнението на договора, респективно фактурираните доставки. Приетото то съда, че "Елиза ОИМ" ЕООД не е изпълнила земекопни и изкопни работи в полза на "Еколес" ООД се потвърждава и от безспорно установеното, че "Аква билд 91" ООД, посочен като предходен доставчик по силата на договор за бартер, не е съставил писмени протоколи като за извършване на договорените бартерни дейности резултат от договорения бартер и няма издадени счетоводни документи за необходимите за изпълнението машини. Законосъобразно съдът не е кредитирал оспорените по реда на чл. 193 от ГПК протоколи за заплащане на извършени и приети СМР, подписани от жалбоподателя и "Елиза ОИМ" ООД. Събраните в процедурата по оспорване на тези частни документи свидетелски показания не установяват факти, от които да е възможно да се приеме, че издателят на фактурите е изпълнил услуги в полза на "Еколес" ООД. По делото не е установено наличието на място на изпълнени работи от вида на фактурираните, както и съответствието на тези действителни работи с договореното, установеното с протокол и фактурираното. Доказателствено искане за техническа експертиза е направено за първи път с касационната жалба, поради което е недопустимо да бъде допуснато в настоящото касационно производство, но не са налице и процесуални нарушения, поради което не е допуснато от решаващият съд. Следователно не са налице предпоставките на чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК за връщане на делото за ново разглеждане, при което да бъде допусната късно поисканата експертиза. По отношение фактурираните транспортните услуги АС-Велико Търново също правилно е възприел доказателствената стойност на оспорените частни документи товарителници и пътни листи, голяма част от които са неподписани, но дори и при установено авторство чрез свидетели не установяват описаното в тях съдържание. Правилно при съвкупната преценка на всички доказателства съдът е приел, че не се установява връзка между спорните фактури и договорите и пътните листи. От приетият и обсъден от АС-Велико Търново ревизионен акт № 150800600/07.10.2008 г., отразяващ резултатите от извършена ревизия по ЗДДС на "Елиза ОИМ" ООД не може да бъде установено по несъмнен начин, че е извършена проверка и относно получените от "Еколес" ООД данъчни фактури. В този смисъл е и допълнителното заключението на вещото лице Румяна Борисова. По отношение приложението на ЗКПО касационната инстанция също не констатира допуснати нарушения от АС-Велико Търново. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че не са налице основания за преобразуване на финансовия резултат през ревизираните периоди по фактурите, за които данъчните органи били изложили само твърдения, че не са реални. Съдът не допуснал нарушение на материалния закон като е приел, че при липса на доказателства за реалното извършване на фактурираните разходи е налице отклонение от данъчно облагане, което подлежи на корекция от данъчните органи. Настоящият съдебен състав намира за правилни изводите на АС-Велико Търново, че реалното осъществяване на фактурираните услуги е от значение на разходите за тях за целите на ЗКПО. Съдът е обсъдил всички доказателства, събрани по повод издадени от ЕТ"Ивис - Жулиета Любенова" и "Ивемис Къмпани " ЕООД, като правилно е приел, че не е установено те да отразяват реални доставки. По отношение останалите фактури, с чиято стойност е извършено увеличение на финансовия резултат на "Еколес" ООД, съдът е изложил мотиви при обсъждането им в частта относно облагането по ЗДДС, които също са правилни. При липса на доказателства за реално извършени услуги от доставчиците следва извод, че осчетоводените разходи за тези услуги не могат да се признаят за данъчни цели. Сделките, на които не съответства реална стопанска операция, се квалифицират като такива, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение на данъчното облагане. Следователно на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 15, ал. 3 от ЗКПО (отм.) е налице основание за увеличение на финансовия резултат. За данъчните периоди 2007 г. и 2008 г. е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО във връзка с чл. 26, т. 2 от ЗКПО, според която когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане, каквото се смета, че е заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Следователно не е необходимо да бъде изследвано и доказвано обстоятелството дали издателите на фактурите са свързани лица с "Еколес " ООД. Налице е отклонение от данъчно облагане във всички случаи, при които е осчетоводено заплащане на възнаграждение за услуги, които не са реално осъществени и финансовия резултат от тези операции не следва да бъде взет под внимание. Не е налице основание и за проверка относно пазарните цени на обичайни сделки от същия вид, защото реално не са осъществени услуги т. е. не е възможно да се определи пазарна цена на неизвършени услуги. По изложените съображения касационната жалба е неоснователна. Обжалваното решение като правилно, законосъобразно и обосновано, постановено без допуснати процесуални нарушения следва да бъде оставено в сила. По водене на делото пред настоящата инстанция ответникът не е направил разноски, но е представляван в открито съдебно заседание от юрисконсулт, поради което с оглед изхода на спора и направеното искане, следва да му бъдат присъдени разноски в размер на 1783,69 лв. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение