Решение № 5677 от 25.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10321/2013 г.

Решение № 5677 от 25.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10321/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на "ТСТ Груп " ЕООД против решение № 3005/7.05.2013 г., постановено по адм. д. 846/2013 г. по описа на Административен съд - София, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 2101113005/30.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП -София, поправен с РА № 1234968/13.06.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите на ТД на НАП-София, потвърдени в обжалваните им части с Решение № 2114/27.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е незаконосъобразно, като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение и да бъде отменен РА. Изключително подробни съображения в подкрепа на становището и исканията са изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП") оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С обжалваното решение № 3005/7.05.2013 г., постановено по адм. д. 846/2013 г. по описа на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на "ТСТ Груп " ООД против РА № 2101113005/30.05.2012 г., поправен с РА № 1234968/13.06.2012 г. на ТД на НАП-София, потвърдени в обжалваните им части с Решение № 2114/27.08.2012 г. на ДД "ОУИ" относно установени задължения за внасяне на ДДС в размер на 110 710, 02 лв. и лихви в размер на 20916,79 лв. Административният съд приема, че РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, като при издаването му не са допуснати нарушения на процесуалния и материалния закон. За да достигне до тези правни изводи решаващият съд приема, че спорните данъчни фактури, издадени от "Мавро Къмпани България" ЕООД, "Бау индустри" ЕООД и "Йес Тур " ЕООД, по които ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, не отразяват реални облагаеми доставки на стоки и услуги, поради което данъкът по тях е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, респективно упражнено е право на приспадане, което не е налице. Така постановеното съдебно решение е правилно. Административният съд е разгледал и обсъдил всички доводи на двете страни по делото, включително е изложил задълбочени мотиви относно съображенията на "ТСТ Груп " ЕООД, представени в първоначалната му жалба срещу РА, които са възпроизведени като основна част на подробната касационна жалба. Административният съд е постановил решение без да допусне нарушение на процесуалните правила. Неоснователно в касационната жалба се твърди, че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест. Оспореният пред АССГ РА е издаден в резултат от извършена по общия ред ревизия, поради което и фактическите констатации в него не се считат за верни до тяхното опровергаване. Решаващият съд не е допуснал неправилно тълкуване на правните норми, определящи доказателствената тежест относно относимите към спора факти. Неоснователни са и доводите на касатора, че съдът не е обсъдил всички представени доказателства. Обжалваното съдебно решение съдържа изключително задълбочен анализ на всички събрани по делото доказателства, внимателно разграничение на всяка отделна фактура, по която е упражнено спорното право на данъчен кредит както по издател, така и по вид на документираната стопанска операция. Противно на твърденията на касатора подробно са обсъдени и доказателствата за разплащане между страните, както и тези за използване на подизпълнители и за осъществяване на последващи продажби. В тази връзка правилни са изводите на АССГ, подкрепени и с практиката на Съда на европейския съюз (СЕС) по дело С-419/02, т. 50, че на облагане с ДДС подлежат доставките на стоки и извършването на услуги, а не плащанията, извършени като тяхна насрещна престация. С оглед характера на настоящото производство не следва да бъдат обсъждани детайлно изложените аргументи в касационната жалба относно допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон в РА, по които първоинстанционният съд е формирал мотиви в съответствие със събраните по делото доказателства и правилно приложение на закона. На касационен контрол подлежи съдебното решение, а не РА. Правилно АССГ е приел, че по време на ревизията не са допуснати нарушения на закона. Неоснователно е твърдението на касатора, че РА е нищожен. Съдът е обсъдил твърдените от ревизираното лице нарушения по време на ревизията и правилно е стигнал до извод, че при издаването на РА не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила и същият е издаден от компетентен орган. В разпоредбата на чл. 129, ал. 3, изр. 2 от ДОПК, изрично е предвидено, че независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Съдът е обсъдил събраните доказателства, за да достигне до извод, че не се доказва по безспорен начин доставяне и прехвърляне на собственост върху стоката и извършването на услугите, предмет на процесните доставки. Издадените от доставчиците фактури сами по себе си не удостоверяват доставките и възникването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, от ЗДДС. Не се установява стоките и услугите предмет на спорните фактури, по които е отказано признаване право на данъчен кредит, да са послужили за икономическата дейност на жалбоподателя за ревизирания период. Спорната фактура № 11/18.11.2010 г., издадена от "Мавро къмпани България" ЕООД е с предмет авточасти по спецификация (свещ запалителна, масло двигателно, масло трансмисионно, масло хидравлично) и данъчен кредит в размер на 2 164,00 лв. Според приетата за установена от АССГ фактическа обстановка по спора е установено, че по фактурата, са установени факти и обстоятелства за доставки от некоректни доставчици-дружества, които нямат реални търговски и финансови взаимоотношения с дружеството, не декларират продажби към него и/или декларират нереални покупки и продажби на стоки и услуги, за които неправомерно е начисляван ДДС. Събраните и обсъдени доказателства относно произхода на стоките са анализирани от първоинстанционният съд като липсата на информация относно счетоводното отчитане на посочените фактури, разплащанията, осчетоводяването им, наличието на предходни доставчици, подизпълнители, технически и трудови ресурси за изпълнението на услугите правилно е преценена като аргумент в подкрепа на тезата, че липсват реално осъществени облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Правилен е изводът на съда, че с оглед предмета на доставките - родово определени вещи от значение е установен ли е фактът на тяхното предаване. Прехвърлянето на собствеността се извършва чрез предаването на стоката от продавача на купувача, което би съвпаднало и с фактическото им предоставяне. Издадената от доставчика фактура сама по себе си не удостоверява доставката и възникването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, при липса на други преки доказателства за получаване на стоките. Тези изводи се отнасят и за фактури № 75/15.11.2010 г., № 78/23.11.2010 г., № 79/24.11.2010 г. и № 80/24.11.2010 г., № 86/23.12.2010, издадени от "Бау индъстри" ЕООД с предмет на доставките - авточасти и данъчен кредит общо в размер на 8078 лева. Административният съд е обсъдил всички представени от доставчика писмени документи. При липса на техническа и технологична обезпеченост, персонал и склад на доставчика, както и при липса на доказателства, че е разполагал със стоките, предмет на процесните доставки, правилно АС е стигнал до логически основателен извод, че правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите издадени от "Бау индъстри" ЕООД не следва да се признае, тъй като събраните доказателства не доказват реално извършени доставки на авточасти към "ТСТ груп" ООД от "Бау индъстри" ЕООД. Относно фактурите, издадени от "Йес тур" ЕООД, с предмет доставка на транспортни/спедиторски услуги, по които не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 70 989,96 лв. АС след изключително подробен анализ на всички факти и събраните доказателства е стигнал до правилния извод, че процесните фактури не удостоверяват реални доставки на услуги и възникнало данъчно събитие. От представените доказателства, в това число и ЧМР, не се установява кое дружество е реалният превозвач, който е извършил транспортната услуга, съответно и разходите свързани с нея. Настоящият съдебен състав намира, че от установените от първата инстанция факти (чл. 220 от АПК) може да се обоснове извод, че ако ревизираното лице действително е получател по декларираните от него с право на приспадане на данъка доставки то би следвало да притежава и други доказателства, освен представените, свидетелстващи за оставени обективни следи от тези доставки. По правилата на правната и житейска логика не е възможно, ако са осъществени едни твърдени от жалбоподателя факти да не са настъпили и други, за които да е възможно и нормално да са били съставени писмени документи и счетоводни записвания дори и за основните спорни факти да няма писмени документи, но не са представени и косвени доказателства, каквито не би трябвало да липсват. Решаващият съд е обсъдил всички доказателства, като е абсолютно нормално да се предполага, че документите, съставляващи търговска кореспонденция и счетоводство, да представляват частни, а не официални документи, но при проследяване на връзката между фактите, които установяват тези документи и другите данни по делото правилно те не доказват твърденията на "ТСТ груп" ООД, защото не си кореспондират, не са достатъчно пълни и достоверни. Под достоверност на писмените доказателства трябва да се има предвид както тяхната материална и формална доказателствена стойност, дефинирана от процесуалните закони, така и при частните документи доколко тяхното съдържание е намерило отражение в други документи (възможно е също да са частни или официални) и дали при обща преценка дали в различни документи се установяват в такава степен взаимосвързани факти, че да е ясно, че всички факти са настъпили именно по начина, по който са отразени в документите. В случай липсват доказателства за такива факти, които е нормално да се очаква, че са оставили писмени следи за осъществяването си, поради което и правилно АС е приел, че тази липса е достатъчна да се приеме, че не са настъпили и фактите, за които са представени частни писмени документи като писмени доказателства. Връзката между фактите се определя от тяхната житейска и правна свързаност, а се преценява действително от решаващият съд по вътрешно убеждение. В случай АС не е допуснал нарушение на правната или житейската логика и не е тълкувал превратно установените факти, поради което обжалваното съдебно решение е напълно обосновано. Като е достигнал до правен извод за законосъобразност на РА административният съд не е допуснал нарушение на материалния закон, органът по приходите правилно е приел, че данъкът е начислен неправомерно, респективно не налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Административният съд е съобразил и практиката на СЕС (с предишно наименование Съд на Европейската общност), в която е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973), и не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на актуалната практика на С. в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11, цитирани от първоинстанционния съд, който като съд по фактите приема за недоказано осъществяването на реални доставки по спорните фактури. В този смисъл е неоснователно позоваването в касационната жалба и становището по същество на спора в съдебно заседание, представляващо цитат от диспозитива на Решението по съединени дела C-80/11 и C-142/11, както и тези по дело С-324/11 и по дело С-285/11. Настоящият съдебен състав намира, че разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не противоречи на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването им в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС с предишно наименование Съд на Европейската общност). Съгласно трайното и непротиворечиво тълкуване на разпоредбите както на Шеста директива, така и на Директива 2006/112/ЕО, за да възникне право на приспадане на данъка е той да е станал изискуем по повод извършена облагаема доставка. Най-напред следва да се правото на приспадане се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. (вж. Решение от 13 март 2008 г. по дело Securenta, C-437/06, Сборник, стр. I-1597, точка 24, Решение от 4 юни 2009 г. по дело SALIX Grundstьcks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, Сборник, стр. I-4629, точка 70 и Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF, C-29/08, Сборник, стр. I-10413, точка 55). Правото на приспадане е основен принцип на общата система на ДДС, което като цяло не може да се ограничава и се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (в този смисъл вж. Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11). Така установеният режим на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. По този начин общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. Решение от 29 април 2004 г. по дело Faxworld, C-137/02, Recueil, стр. I-5547, точка 37 и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski, C-438/09, Сборник, стр. I-14009, точка 24). От тези цитати следва, че всяко данъчнозадължено лице има право да приспадне сумите, които са му фактурирани като ДДС за предоставени му услуги или стоки само доколкото тези услуги и стоки са използвани за целите на облагаемите му сделки. Това означава, че притежаването на данъчна фактура не е достатъчно за възникване и упражняване на правото на приспадане, а е необходимо да е упражнено за данък, начислен по облагаема доставка. В случая от установените от първата инстанция факти не може да се приеме, че са изпълнени именно тези условия на закона и Директива 2006/112/ЕО. В позоваването в касационната жалба на Решение на СЕО по дело Teleos е абсолютно неоснователно, доколкото в него се съдържа тълкуване на общностните норми по повод признаване на вътреобщностни доставки, а настоящия спор е по повод реалността на облагаеми в страната доставки. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение като правилно, законосъобразно, обосновано и постановено без допуснати процесуални нарушения следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК. По водене на делото ответникът в касационното производство не е направил разноски, представляван е от юрисконсулт, но разноски за производството са присъдени от първата инстанция, поради което, независимо от изхода на спора и направеното искане, разноски не следва да бъдат присъждани. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение