Решение № 5965 от 29.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12288/2010 г.

Решение № 5965 от 29.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12288/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

Подадена е касационна жалба от Директор на Дирекция "ОУИ" гр. Варна срещу решение № 1584/19.07.2010 г., постановено по адм. дело № 1400/2008 г. по описа на АС Варна, в частта, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № 250000256/11.02.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Търговище, потвърден с решение № 134-А/12.05.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна. Касаторът излага подробни съображения за материална и процесуална незаконосъобразност на решението в обжалваната му част, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружество СП "Фунда Анд и Систем Япъ" срещу ревизионния акт. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна - СП "Фунда Анд и Систем Япъ" - изразява становище за неоснователност на подадената касационна жалба.

Подадена е касационна жалба и от СП "Фунда Анд и Систем Япъ", чрез адв. О. Генковски в качеството му на процесуален представител на представляващите дружеството Х. Фунда Анд и Угур Динчер, срещу решение № 1584/19.07.2010 г., постановено по адм. дело № 1400/2008 г. по описа на АС Варна, в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт /РА/ № 250000256/11.02.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Търговище, потвърден с решение № 134-А/12.05.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна. Касаторът излага подробни съображения за необоснованост, материална и процесуална незаконосъобразност на решението в обжалваната му част, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен /РА/ № 250000256/11.02.2008 г. Претендира заплащане на направените разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, като обсъди наведените в жалбите касационни основания, доказателствата по делото и извърши преценка на валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, приема следното:

И двете касационни жалба са допустими- подадени са в законоустановения срок, от страни в съдебното производство, имащи правен интерес, съдържат необходимите реквизити и имат за предмет подлежащ на обжалване съдебен акт

По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна.

Предмет на касационна проверка по тази жалба е решението на АС Варна, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 250000256/11.02.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Търговище, потвърден с решение № 134-А/12.05.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна, в частта, в която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за следните доставки, периоди и размер, както следва:

в размер на 30000 лв. за м. 05.2005 г. по 2 броя фактури с № 41/02.05.2005 г. и № 43/02.05.2005 г., издадени от "СЕРКА ИНШААТ" ООД, във връзка с фактури № 494/03.05.2005 и № 542/31.05.2005 на предходен доставчик "Меркурий 2004" ЕООД;

в размер на 19500 лв. за м. 05.2005 г. по фактура № 14/05.05.2005 г., издадена от "АСА ИНШААТ МАКИНА ТИДЖАРЕТ ВЕ САНАЙ" ООД - клон Търговище, във връзка с фактури № 493/03.05.2005 и 541/31.05.2005 на предходен доставчик "Меркурий 2004" ЕООД;

в размер на 4200 лв. за м. 07.2005 г. по фактура № 37/31.07.2005 г., издадена от "АСА ИНШААТ МАКИНА ТИДЖАРЕТ ВЕ САНАЙ" ООД - клон Търговище, във връзка с фактура № 27/27.07.2005 г. на предходен доставчик "Пиктрейд" ЕООД;

в размер на 20650 лв. за м. 05.2005 г. по 2 броя фактури с № 19/18.05.2005 г. и № 35/05.05.2005 г., издадени от "ГЮЛЕР ИНШААТ ТУРИЗЪМ ТИДЖАРЕТ ВЕ САНАЙ" ООД - клон Търговище, във връзка с фактури № 362/18.05.2005 и № 744/17.11.2004 на предходен доставчик "Клас 1974" ЕООД;

в размер на 32558 лв. за м. 06.2005 г. по фактура № 20/13.06.2005 г., издадена от "ГЮЛЕР ИНШААТ ТУРИЗЪМ ТИДЖАРЕТ ВЕ САНАЙ" ООД - клон Търговище, във връзка с фактура № 331/15.06.2005 г. на предходен доставчик "Клас 1974" ЕООД и фактури № 543/20.06.2005 г. и 541/20.06.2005 г. на предходен доставчик "Сила" ЕООД;

в размер на 37769,87 лв. за м. 07.2005 г. по фактура № 36/01.07.2005 г., издадена от "ГЮЛЕР ИНШААТ ТУРИЗЪМ ТИДЖАРЕТ ВЕ САНАЙ" ООД- клон Търговище, във връзка с фактури № 339/29.07.2005 г. и 503/05.07.2005 г. на предходен доставчик "Клас 1974" ЕООД и фактури

№ 460/11.07.2005 г. и 463/21.07.2005 г. на предходен доставчик "Сила" ЕООД;

в размер на 34626,20 лв. за м. 08.2005 г. по фактура № 37/01.08.2005 г., издадена от "ГЮЛЕР ИНШААТ ТУРИЗЪМ ТИДЖАРЕТ ВЕ САНАЙ" ООД - клон Търговище, във връзка с фактура № 344/22.08.2005 на предходен доставчик "Клас 1974" ЕООД и фактури № 472/01.08.2005 и 377/25.08.2005 на предходен доставчик "Сила" ЕООД;

в размер на 7800 лв. за м. 05.2005 г. по фактура № 5/08.05.2005 г., издадена от "ЕГЕ РАСПА" ООД - клон Търговище, във връзка с фактура № 543/31.05.2005 на предходен доставчик "Меркурий 2004" ЕООД;

в размера над 17831,20 лв. за м. 09.2005 г. по фактури № 110/18.09.2005 г., 111/28.09.2005 г., 108/11.09.2005 г., 106/04.09.2005 г. и 107/07.09.2005 г. издадени от ЕТ "Б Т", във връзка с фактури № 224/16.09.2005 г. и № 231/25.09.2005 г. на предходен доставчик "Омега транс" ООД.

Не е било спорно, че преките доставчици по гореописаните фактури са действали като подизпълнители на ревизираното лице, което от своя страна е изпълнявало строителни услуги на обект "Завод за стъкло" край гр. Търговище. Не е спорно, че услугите са реално извършени от доставчиците предвид установена кадрова, материална и техническа обезпеченост, както е установено извършване на услугите за обекта, който е въведен в експлоатация. Не е спорно наличието на реални разплащания по фактурите, както и заплащане на ДДС по ДДС-сметка на доставчиците. На преките доставчици също са извършени ревизии като за издадените от тях фактури, описани по-горе не са извършени корекции на основата и начисления данък. За да откажат признаване правото на данъчен кредит по описаните фактури приходните органи са приели, че е налице основанието по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) по отношение на "Меркурий 2004" ЕООД, "Пиктрейд" ЕООД, "Клас 1974" ЕООД и "Сила" ЕООД като предходни доставчици на преките доставчици и подизпълнители - "Серка Иншаат" ООД, "Аса Иншаат Макина Тиджарет ве санай" ООД, "Гюлер Иншаат Тиджарет ве санай" ООД и "Ере Распа-клон Тръговище" ООД. Счетено е, че не са представени доказателства за определяне на предходните доставки, при наличие на уведомяване за това. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано в размер, отговарящ на размера по фактурите, издадени от предходните доставчици на преките доставчици.

Съдът е приел, че в доказателствена тежест на органите по приходите е да установят обстоятелството, че доставките от "Меркурий 2004" ЕООД, "Пиктрейд" ЕООД, "Клас 1974" ЕООД и "Сила" ЕООД се явяват предходни по отношение на доставките, извършени от преките доставчици. Приема, че това обстоятелство е останало недоказано предвид събраните писмени доказателства и даденото заключение на приетата и неоспорена съдебно-счетоводна експертиза. Също така е приел, че не е спазена процедурата по чл. 32 ДОПК относно връчването на ИПДПОЗЛ на доставчиците. Счел е, че неправилно не е приложена разпоредбата на чл. 64, ал. 8 ЗДДС (отм.) предвид констатираното реално извършване на преките доставки и заплащане на ДДС по ДДС-сметка.

Изводите на съда са обосновани и материално законосъобразни и се споделят от касационната инстанция. Постановените мотиви са изчерпателни и ясни. За пълнота на изложението с оглед наведените касационни оплаквания се излага следното:

За приложението на разпоредбата на чл. 64, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) е необходимо да се установи пълно, че извършените доставки от сочените в РА като предходни доставчици - "Меркурий 2004" ЕООД, "Пиктрейд" ЕООД, "Клас 1974" ЕООД и "Сила" ЕООД - са предходни по отношение на доставките, извършени от преките доставчици, т. е. по арг. от чл. 20, т. 19 ЗДДС (отм.) предметът на същите трябва изцяло или частично, в същия или в променен вид да е използван или да се използва за осъществяване на доставките към ревизираното лице, или да е образувана поредица, всяка от която се явява предходна на следващата. Съгласно неоспореното заключение на приетата ССчЕ не е налице съответствие между процесните доставки, поради което е останало недоказан ползващия приходните органи като страна в производството фактически извод, че "Меркурий 2004" ЕООД, "Пиктрейд" ЕООД, "Клас 1974" ЕООД и "Сила" ЕООД, се явяват предходни доставчици. Обоснован е и изводът на съда, че дружествата не са били редовно уведомени по реда на ДОПК за задължението си да представят документи относими към установяване факта на извършване на фактурираните от тях доставки, поради което в тези случаи не е налице кумулативно необходима предпоставка и принципно е неприложима разпоредбата на чл. 64, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). При извършената насрещна проверка на "Меркурий - 2004" ЕООД и "Еге Распа" ООД са изготвени протоколи за посещение на адрес № 5648/27.07.2007 г. и № 5925/06.08.2007 г., № 5693/30.07.2007 г. и № 6089/13.08.2007 г., които не отговарят на изискванията на чл. 50 от ДОПК - посочено е само "посещение на адрес", като не е посочено каква е целта на посещението и не може да се установи дали е било за връчване на цитираното ИПДПОЗЛ, поради което не се ползват с доказателствена сила относно констатираното обстоятелство. По отношение на "Клас 1974" ЕООД и "Сила " ЕООД, недопустимо органите по приходите са се позовали на приобщените с протокол № 699/30.08.2007 г. доказателства- насрещни проверки, тъй като това са доказателства събрани в друго ревизионно производство по отношение на друго лице.

Законосъобразен и обоснован е изводът на съда, че предвид констатираните и безспорни обстоятелства за реалното извършване на преките доставки, начисляване и заплащане по тези преки доставки на ДДС по ДДС - сметка, органите по приходите е следвало да приложат разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), съгласно която разпоредбата на ал. 4 не се прилага по отношение на данъчния кредит, възникнал в резултат на доставка, ако данъкът по съответния данъчен документ е платен по "ДДС-сметка" на доставчика, изцяло най - късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. В този случай не са били налице основания за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит.

Що се отнася до размера на отказания данъчен кредит - 17831,20 лв. за м. 09.2005 г. по фактури № 110/18.09.2005 г., 111/28.09.2005 г., 108/11.09.2005 г., 106/04.09.2005 г. и 107/07.09.2005 г. издадени от ЕТ "Борис Томов", във връзка с фактури № 224/16.09.2005 г. и № 231/25.09.2005 г. на предходен доставчик "Омега транс" ООД, касационният съд намира, че в тази част касаторът - Директор на Д"ОУИ" няма интерес да оспорва решението, тъй като е видно от РА, както и от изложените в жалбата твърдения, че за д. п. м. 09.2006 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит именно в размер на 17831,20 лв. като размер на фактурите по чл. 64, ал. 5 ЗДДС (отм.) - издадени от прекия доставчик ЕТ "Борис Томов". В този размер и в тази си част ревизионният акт е потвърден от съда чрез отхвърляне на подадената жалба.

По изложените съображения настоящият касационен състав намира оплакванията в касационната жалба за неоснователни. При проверка на обжалваното решение за валидност, допустимост и материална законосъобразност не се откриват пороци на същото. Решението, в обжалваната си част, следва да се остави в сила.

2. По касационната жалба на СП "Фунда Анд и Систем Япъ", неперсонифицирано дружество по чл. 9, ал. 2 ДОПК.

Предмет на касационна проверка по тази жалба е решението на АС Варна, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт /РА/ № 250000256/11.02.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Търговище, потвърден с решение № 134-А/12.05.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна, в частта, в която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за следните доставки, периоди и размер, както следва:

в размер на 23013,99 лв., от които 13951,69 лв. за м. 05.2005 г. и 9062,30 лв. за м. 06.2005 г. по 6 броя фактури с № 7/05.05.2005 г., 8/31.05.2005 г., 9/31.05.2005 г., 10/15.06.2005 г., 11/15.06.2005 г. и 12/15.06.2005 г., издадени от "ИЗОЛА ГЪЛЪБОВ" ЕООД;

в общ размер на 45656,45 лв., от които 13869,96 лв. за м. 12.2005 г., 21766,04 лв. за м. 01.2006 г., 9716,45 лв. за м. 03.2006 г. и 304,00 лв. за м. 12.2006 г. по 6 броя фактури с № 133/02.12.2005 г., 1/31.12.2005 г., 4/31.01.2006 г., 5/31.01.2006 г., 10/15.03.2006 г. и 11/29.12.2006 г., издадени от "ИНТЕРМЕКАНИК БЪЛГАРИЯ" ООД

непризнат ДК - частично в размер на 7600,00 лв. за м. 08.2005 г. по фактури

№ 101/21.08.2005 г., 104/25.08.2005 г., 105/29.08.2005 г. издадени от ЕТ "Б Т", във връзка с фактура № 199/30.08.2005 г. на предходен доставчик "Зорница 2006" ЕООД;

непризнат ДК - частично в размер на 17 831,20 лв. за м. 09.2005 г. по фактури № 110/18.09.2005 г., 111/28.09.2005 г., 108/11.09.2005 г., 106/04.09.2005 г. и 107/07.09.2005 г. издадени от ЕТ "Борис Томов", във връзка с фактури № 224/16.09.2005 г. и № 231/25.09.2005 г. на предходен доставчик "Омега транс" ООД

-както и относно частта на съдебното решение, в която е отхвърлена жалбата, подадена срещу определените с ревизионния акт задължения за довнасяне на ДДС за периода 01.06.2005 г. -30.06.2005 г. за разликата над 42 747,50 лв. до 248 510,61 лв. и съответните начислени лихви.

Органите по приходите са приели, че упражненото от ревизираното лице право на данъчен кредит е по фактури за строителни услуги издадени от доставчиците "Изола Гълъбов" ЕООД - за полагане на бетон, кофраж и армировка и "Итнетрмеканик България" ООД - за система за охлаждане на пещи. За да откажат правото на приспадане на данъчен кредит, органите по приходите са приели, че по отношение на тези доставчици е налице основанието по чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 от ЗДДС (отм.), вр. чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС (отм.), а именно, че не е установено реалното извършване на доставките - строителни услуги, както и че доставчикът не е начислил данък в предвидените в ЗДДС срокове. СП "Фунда Анд и Систем Япъ"е упражнило право на данъчен кредит и по фактури издадени от ЕТ "Борис Томов", като за да откажат правото органите по приходите също са приели, че не е налице реално извършена доставка. При извършване на насрещната проверка на доставчика, безспорно е установено, че фактурите са издадени и ДДС е начислен като задължение към бюджета. Установено е, че са извършвани плащания на основата и данъка по фактури: № № 106/04.09.2005 г., 107/07.09.2005 г., 104/25.08.2005 г. и 105/29.08.2005 г., като основата е платена по банков път, а ДДС по ДДС - сметка, по фактура № 110/18.09.2005 г. основата частично е платена по банкова сметка, по фактура № 111/28.09.2005 г., основата е платена частично, а ДДС по ДДС - сметка, по фактура № 108/11.09.2005 г. е платена само основата по банков път.

Съдът е приел, че законосъобразно и обосновано данъчните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като от представените в хода на ревизията доказателства, както и въз основа на събраните такива в съдебното производство, не се установява фактурите, издадени от "Изола Гълъбов" ООД, "Интермеканик България" ООД и ЕТ "Борис Томов", да документират реално настъпило данъчно събитие - извършена строителна услуга. Освен това е приел за недоказано начисляването на данъка от страна на доставчика "Интермеканик България" ООД.

Изводите на съда са обосновани и материално законосъобразни и се споделят от касационната инстанция.

Правилно съдът е приел, че наличието на доставка като данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, е абсолютна предпоставка за възникване и правомерното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, с оглед извършването на преценка дали за ревизираният субект е възникнало право на приспадане на данъчния кредит. Доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи. На датата, на която е прехвърлена собствеността на стоката или услугата е извършена се счита, че е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС (отм.), в който момент за доставчика възниква задължение да начисли данък, а за получателя възниква правото да приспадне начисления данък. С оглед преценката за момента на настъпване на данъчното събитие, разпоредбата на чл. 31 от ППЗДДС (отм.) сочи, че услугата се счита за завършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Съгласно т. 7.1. от СС - 18 "Приходи", приходът свързан със сделка за извършване на услуги се признава в зависимост от етапа на завършеност към датата на баланса, при условие, че резултатът от сделката може да се оцени, като съгласно т. 7.2, вр. т. 7.3 етапа на завършеност се преценява спрямо обема на извършената работа. Следва възложената работа да е извършена, да е възникнал уговореният резултат. В доказателствена тежест на лицето, ползващо право на приспадане на данъчен кредит е да докаже наличие на предпоставките за възникване и упражняване на това субективно материално право. От една страна следва да е налице редовна счетоводна отчетност, а от друга, предвид предмета на извършените услуги в случая - СМР - следва да се установят пълно възможностите на изпълнителя да извърши уговорените услуги - като материална, техническа и кадрова обезпеченост, да се установи възникване на уговорения резултат и предаване на същия на възложителя. Следва да се установи също отчитане на прихода от услугата при изпълнителя. В случая е било установено извършването на СМР предвид безспорното обстоятелство, че обектът /"Завод за стъкло"/ е завършен и въведен в експлоатация, но не е доказано, че двамата доставчика "Изола Гълъбов" ООД, "Интермеканик България" ООД са извършвали СМР по същия обект. Не е установено наличието на техника за извършване на работата - собствена или наета, нито отчитане от тяхна страна на приход от тези доставки. Предвид уговореното в договорите и разпоредбите на ЗЗД доставчиците е следвало със свои материали и средства да изработят поръчаното, но не са събрани достатъчно доказателства, че доставчиците са осигурили наличността на необходимите материали - бетон, арматура, воалит и др.

По отношение на доставчика "Интермеканик България" ООД не е установено и начисляването на данъка. При тези доказателства съдът правилно е приел, че фактурираните доставки не са реално извършени, не е настъпило данъчно събитие, поради което не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. В случая е неприложима разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.), тъй като обстоятелството, че ДДС по фактурите е платен на доставчиците по ДДС - сметка следва да се съобразява само в случаите, в които извършването на доставката от прекия доставчик е безспорно установено.

Относно издадените фактури от ЕТ "Борис Томов" също не е установено, че доставките на услуги - облицовка фаянсови плочки, вътрешна мазилка, настилка с гранитогрес, външна мазилка и полагане на еднопластова хидроизолация - са реално извършени. При условията на пълно доказване не са представени достатъчно доказателства, които да обосноват извод, че този доставчик е имал техническа, материална и кадрова обезпеченост да изпълни възложените му дейности. Освен това за посочените от прекия доставчик предходни доставчици - "Зорница 2005" ЕООД и "Омега транс" ООД, като подизпълнители, също не е установена такава кадрова и техническа обезпеченост при извършените насрещни проверки. Не са представени справки за вида и обема на изпълнените работи, количеството на материалите, разходни норми за труд, поради което обосновано може да се приеме, че не е установено договорените СМР да са извършени от доставчика издал фактурите и начислил данъка.

Неоснователно е касационното оплакване и в частта на съдебното решение, в която е потвърден РА, в частта, в която се определен резултата за внасяне за данъчен период м. 06.2005 г. Съдът се е позовал на неоспореното и прието заключение на единична и тройна ССчЕ, според които сумата от 248510,61 лв. за данъчен период м. юни 2005 г., както и начислените лихви са правилно определени. Анализирали са съответно всички резултати за данъчни периоди от м. август 2004 г. до м. юни 2005 г., както и констатациите по ДРА № 604/21.12.2005 г. Резултатът за данъчен период м. 06.2005 г. се явява функция от задълженията установени с РА за м. 05.2005 г. и остатъка за възстановяване от м. 01.2005 г. определен с ДРА № 604/21.12.2005 г. като остатък за приспадане по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗДДС. Задълженията за м. 05.2005 г. и м. 06.2005 г. установени с процесния ревизионен акт са покрити с остатъка за възстановяване от процедурата започнала през м. 02.2005 г., при което като резултат за д. п. м. 06.2005 г. се получава остатък за довнасяне в размер на 248510,61 лв. В този смисъл решението, с което е потвърден РА в тази му част се явява обосновано и законосъобразно и следва да се остави в сила.

По изложените съображения касационният съд намира жалбата на СП "Фунда Анд и Систем Япъ" изцяло за неоснователна. Обжалваният съдебен акт, проверен изцяло по отношение на своята валидност, допустимост и материална законосъобразност, не страда от пороци. Решението изцяло е правилно и следва да бъде оставено в сила

С оглед неоснователността и на двете подадени касационни жалба не се присъждат разноски в полза на коя да е от страните.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, пр. 1-во АПК, Върховният административен съд, състав на първо "А" отделение,