Решение № 8606 от 23.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12784/2013 г.

Решение № 8606 от 23.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 12784/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Дончо Кацарев", представляван от Дончо Митев Кацарев срещу Решение № 1692 от 23.07.2013 г. по адм. дело № 3400/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив, VI състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу Ревизионен акт № 161201025 от 31.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1159 от 3.09.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 072,00 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост. Изразява се становище, че от доказателствата, събрани в рамките на ревизията и съдебното производство може да се направи обоснован извод за незаконосъобразност на оспорения РА. Иска се да бъде отменено обжалваното решение и да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендират се направените разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, представлявана от юрк. Ненова изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС Пловдив е Ревизионен акт № 161201025/31.05.2012 г., издаден главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден изцяло с Решение № 1159/3.09.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"- Пловдив при ЦУ на НАП, сега Дирекция "ОДОП" - Пловдив. С РА допълнително са установени задължения за данъци и ЗОВ: 1. ДДС в размер на 116 578.ЗЗ лв. с прилежащи лихви 27 696.40 лв.; 2. данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. - 1 049.70 лв. и лихви - 650.23 лв.; 3. данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. - 6 918.60 лв. и лихви - 3 317.17 лв.; 4. данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. - 11 840. 00 лв. и лихви - 3 891.05 лв.; 5. данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. - 17 528.86 лв. и лихви - 1 969.ЗЗ лв.; 6. ДОО - 7 502.31 лв. и лихви - 6 247.42 лв.; 7. ЗО - 2 558.43 лв. и лихви - 1 119.64 лв.; 8. ДЗПО-УПФ - 2 058.42 лв. и лихви - 1 671.91 лв.

В РД и в РА са изложени подробни констатации относно основанията за установяване на задължения по ЗОДФЛ (отм.), ЗДДФЛ, ЗДДС за конкретните данъчни периоди, както и относно дължимите ЗОВ, ДОО, ДЗПО - УПФ и лихви върху тях.

АС Пловдив е достигнал до извода за законосъобразност на оспорения РА, като издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. Според първостепенния съд констатациите, съдържащи се в РА за отделните задължения по данъчни периоди, не са опровергани от ревизираното лице в рамките на съдебното производство.

Така постановеното съдебно решение е правилно и обосновано.

Настоящата касационна инстанция намира изложените в касационната жалба доводи за отмяна на съдебния акт като неправилен за неоснователни.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АС Пловдив обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и съдебното производство доказателства, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на оспорения РА. Разгледани са поотделно установените задължения за конкретните данъчни периоди, като са анализирани всички писмени доказателства и доводите на жалбоподателя.

1. Във връзка с констатациите по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ:

За ревизираните периоди е установено, че ЕТ "Дончо Кацарев" е регистриран като земеделски производител и едноличен търговец и е работил по трудово правоотношение. Като такъв същият е декларирал в подадените от него годишни данъчни декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), респ. по чл. 50 от ЗДДФЛ доходи от трудова дейност /Приложение № 1 към ГДД/, приходи от дейност като ЕТ /приложение № 2 от ГДД/, доходи от продажба на непреработена растителна и животинска продукция, в това число от пчеларство, бубарство, сладководно рибовъдство от изкуствени водоеми и оранжерийно производство без декоративно /приложение № 7 на ГДД/ и доходи от производство на непреработена растителна или животинска продукция от регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители /приложение № 8 от ГДД/.

За 2006 г. едноличният търговец е декларирал приходи от дейност като ЕТ / приложение № 2/, доходи от продажба на непреработена продукция, в т. ч. от пчеларство, бубарство, сладководно рибовъдство от изкуствени водоеми и оранжерийно производство без декоративно /приложение № 7/ - 448 819,00 лева. По ГДД са декларирани приходи от търговска дейност в размер на 10 000,58 лева, разходи в размер на 10133,71 лева. В ОПР са посочени приходи от продажба на стоки в размер на 10 хиляди лева.

В хода на ревизията лицето не е представило никаква счетоводна отчетност, поради което ревизиращите приемат, че не са налице данни за вида и формата на счетоводното отчитане. Не е открита информация за това кой води счетоводните регистри на търговеца и има заведени такива.

Извършено е увеличение на ФР със сумата от 10 133,71 лева на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). Въз основа на това е определен облагаем доход на ЕТ в размер на - 10 000,58 лв., ЗОВ подлежащи на приспадане по реда на чл. 22, ал. 1, т. 2 от ЗОДФЛ (отм.); -2539,40 лв. /ДОО- 1656,13 лв., ДЗПО - 294,42 лв. и 30- 588,85 лв./, данъчна основа по чл. 21 от ЗОДФЛ (отм.) - 7461,18 лв. Дължим данък по чл. 35 от ЗОДФЛ - 1154,68 лв.

За 2007 г. Кацарев е декларирал приходи от дейност като ЕТ /приложение 2/ и доходи от производство на непреработена растителна и животинска продукция от регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители /приложение 8/.

В хода на ревизията лицето не е представило никаква счетоводна отчетност, поради което органите по приходите приемат, че не са налице данни за вида и формата на счетоводно отчитане.

Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Чл. 10, ал. 1 от ЗКПО определя документалната обоснованост като наличие на първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Поради това, че ревизираният субект не притежава счетоводни документи в съответствие с изискванията на нормативните актове и не може да се докаже, ме декларираните от него доходи са необлагаеми доходи по смисъла на чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ ревизията е извършила преобразуване на ФР за 2007 г. със сумата от 36 599,95 лева на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

За 2008 г. Кацарев е декларирал приходи от дейност като ЕТ /приложение 2/ и доходи от производство на непреработена растителна и животинска продукция от регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители /приложение 8/.

В хода на ревизията проверяваното лице е представило единствено оборотна ведомост, която според ревизиращите не отговаря на счетоводните стандарти /т. напр. фактури за покупки на стоки са осчетоводени по дебита на сметка 302- материали, вместо по дебита на сметка 304 "стоки", а последващите фактури за реализация на тези стоки са осчетоводени по кредита на сметка 702 "Приходи от продажба на стоки"/. Не са представени аналитични счетоводни ведомости на сметки 302, 303 и 304 и съответните подсметки, касови и банкови документи, кочани с фактури и ръчни касови бележки.

Прието е наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане. Установено е наличието на облагаеми доходи по чл. 26 от ЗДДФЛ в размер на 85 784,28 лева и данъчна основа за облагане по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ в размер на 79 101,48 лева.

За 2010 г. касаторът е декларирал доходи от трудови правоотношения /приложение 1/ и приходи от дейност като ЕТ /приложение 2/. В хода на ревизията е констатирано, че ЕТ е осчетоводил по сметка 611 разходи в размер на 102 425 лева за закупени материали /царевичен и грахов силаж/ по 5 бр. фактури, издадени от ЕТ "Лъчезар Лечев". За установяване реалното осъществяване на доставките е извършена насрещна проверка на доставчика, при която е установено, че фактурираната стока не е напускала склада и не е предадена на купувача, тъй като сделката е развалена поради неплащане. Липсата на плащане е установена и при преглед на банковата сметка на Дончо Кацарев. Издадени са 5 бр. кредитни известия за суми, съответстващи на тези по фактурите. Тези факти и обстоятелства са изрично декларирани и от доставчика Лъчезар Лечев.

Ревизиращите са установили липсата на доказателства за техническа, технологична и кадрова обезпеченост за осъществяване на доставките по процесните фактури.

Съобразно констатираното за процесната 2010 г. е извършено увеличение на ФР със сумата от 102 424 лева на основание чл. 22, ал. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО. За същата година е преобразуван финансовият резултат в посока увеличение със сумата от 2 165,12 лева, която касаторът е декларирал като преотстъпен данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. Ревизираното лице е посочило пред ревизиращите, че е инвестирал преотстъпения данък за закупуване на 39 бр. юници. Съобразно това данъчните органи приемат, че приложението на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е изключено, тъй като нормата изисква данъкът да бъде инвестиран в нови сгради и земеделска техника, необходими за извършване на дейността на земеделския производител.

По отношение на установените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. съдът е приел РА за законосъобразен, тъй като в рамките на съдебното производство ревизираното лице не е предприело активно процесуално поведение за опровергаване на констатациите в РА. Доказано е, че за тези ревизирани периоди не е представена счетоводна отчетност, поради което законосъобразно органите по приходите са извършили преобразуване на ФР за посочените периоди със съответните суми - за 2006 г. със сумата от 10133,71 лева на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) поради нарушение на принципа на документална обоснованост; за 2007 г. със сумата от 36 599,95 лева на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Въз основа на тези увеличения на ФР е определена данъчна основа по чл. 21 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 28 от ЗДДФЛ, като е определен и съответен данък. Съдът е развил съображения за законосъобразност на РА в тези му части и това обосновава извода за правилност на решението.

По отношение на установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. законосъобразно ревизиращите са преминали по особения ред на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, като на основание чл. 124, ал. 2 от ДОПК РА в тази му част се ползва с презумптивна доказателствена тежест. Обосновано съдът е приел, че ревизията е проведена при наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Както е установено по време на ревизията, воденото счетоводство от ЕТ не е дало цялостен израз на извършваната търговска дейност - констатирани са неопровергани пропуски и непълноти. Въз основа на тези обстоятелства е формирана данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ и е в размер на 79 101,48 лева, като е определено годишно данъчно задължено по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за внасяне в размер на 11865,22 лева и са начислени лихви за забава. Така приетото от съда е правилно и се подкрепя от събраните по делото доказателства.

Не са налице основания за отмяна на решението и в частта, в която е приет за законосъобразен РА относно определения данък за 2010 г. по ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 17 528,86 лева ведно с начислените лихви за забава. На първо място, първоинстанционният съд правилно е приел за законосъобразно увеличение на финансовия резултат със сумата от 102 425,00 лева, представляваща счетоводни разходи, които не са документално обосновано по смисъла на ЗКПО и са довели до намаляване на ФР на предприятието за 2010 г. Касае за стойността по подробно описани фактури, издадени от ЕТ "Лъчезар Лечев" с предмет - доставка на царевичен и грахов силаж. В частта по ЗДДС са изложени съображения за липса на доказателства за реалното осъществяване на доставките, поради което разходите по тях не са документално обосновани, доколкото не са свързани с конкретно осъществена стопанска операция. На второ място, в подадената ГДД за 2010 г. лицето е посочило преотстъпен данък в размер на 2165,12 лева на основание чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, като е посочено, че условието по чл. 189б от ЗКПО е изпълнено със закупуването на 39 бр. юници по фактура № 100000027 от 8.04.2011 г., издадена от ЧЗП Светозар Колчев Петров. Правилно е прието според съда от страна на органите по приходите, че в случая не може да се ползва така описаното данъчно облекчение, тъй като не е изпълнено първото кумулативно условие по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО - преотстъпеният данък е използван от едноличния търговец за покупка на животни - юници, а не в закупуване на нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейността на земеделския производител.

Неоснователно е твърдението на касатора, че органите по приходите са имали процесуална възможност да изискат от Лъчезар Лечев цялата счетоводна документация, отнасяща се до дейността на касатора, доколкото в хода на ревизията се съдържат данни за наличието на надлежно упълномощаване на лицето. Видно от данните по делото нотариално заверено пълномощно, с което Лъчезар Лечев е упълномощен от ЕТ "Дончо Кацарев" е от 11.02.2009 г. и същото важи до 23.03.2011 г., на която дата упълномощаването е оттеглено. Преди 11.02.2009 г. липсват доказателства за представителни права. Отделно от това както правилно е отбелязано от първостепенния съд, ревизираното лице не е проявило активно процесуално поведения в рамките на съдебния процес и не е заявило доказателствено искане за събиране на документи от ЕТ "Лъчезар Лечев". В тази връзка следва да се посочи, че данъчно задължено лице на основание чл. 5, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 3 от ЗДДФЛ и чл. 3 от ЗДДС е Дончо Кацарев, а не Лъчезар Лечев, който не се явява страна в производството. Освен това при извършената насрещна проверка на лицето същият е могъл да представи съответните счетоводни документи относно дейността на ЕТ "Дончо Кацарев", но такива не са ангажирани.

Неподкрепено с доказателства е и твърдението в касационната жалба за липса на основание за преминаване на ревизията по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК по ЗДДФЛ за 2008 г. Този довод е поддържан и в рамките на първоинстанционното производство и същият е подробно обсъден от АС Пловдив.

2. Относно констатациите по ЗДДС

За периода 1.01.2009 г. - 30.09.2011 г. ревизиращите са отказали правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице в размер на 116 578,33 лева по 13 бр. фактури с предмет на доставката - царевичен и грахов силаж, издадени от ЕТ "Лъчезар Лечев".

Съгласно ПИНП относно резултатите за насрещна проверка на доставчика, процесната стока не е напускала склада му и не е предадена на купувача, тъй като сделката е развалена поради неплащане. Фактът на неплащане е установен при преглед на банковата сметка на Дончо Кацарев. Издадени са 5 бр. кредитни известия за суми, съответстващи на тези по фактурите. Доставчикът Лъчезар Лечев изрично декларира така описаните обстоятелства видно от приложените писмени обяснения.

Ревизиращите приемат, че не е осъществена реално доставката на грахов и царевичен силаж по процесните фактури, като фактурите са издадени при липса на данъчно събитие, както и кредитните известия са издадени без правно основание. Извършена е корекция както на декларирания от доставчика размер на начисления данък по фактурите, така и по кредитните известия.

Отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 116 578,33 лева е обосновано с оглед нормите на чл. 70, ал. 5 вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.

Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката.

В конкретния случай при задълбочено обсъждане на доказателствата, събрани в рамките на ревизията и съдебното производство първостепенният съд е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в тази му част. Според съда не е доказано: 1.разплащането по процесните фактури; 2. Приемо-предаването на процесните стоки /грахов и царевичен силаж/; 3. Последваща реализация на фактурираните стоки/ в заключението по ССчЕ се констатират данни за реализирани доходи от продажба на непреработена селскостопанска продукция по години, вид и количество, в които не фигурират царевичен и грахов силаж/. От друга страна, съдът е изследвал и въпроса за наличност на стоката при доставчика към момента на издаване на фактурите, като е обсъдил констатациите на в. л. по приетата съдебно-агрономическа експертиза. Експертът е констатирал редица несъответствия между данните в ГДД и декларираните такива в анкетните формуляри /площ и видове земеделски култури/ от доставчика ЕТ "Лъчезар Лечев". Съдът е заключил, че дори и хипотетично да е налице възможност от заявените площи, деклариран в ГДД и в анкетните формуляри да се добие фактурираното количество силаж, то царевица за силаж не е заявена от ЕТ "Лъчезар Лечев" във формулярите до ОДЗ, а счетоводните данни за грахов и царевичен силаж не са достатъчно ясни.

Следователно, обсъждайки писмените доказателства по делото, заедно със заключенията по ССчЕ и САгрЕ, първостепенният съд е достигнал до правилния извод за наличие на материалноправно основание за отказ за приспадане на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Лъчезар Лечев" за посочените данъчни периоди. Отделно от това съдът е изложил и съображения относно представените кредитни известия към фактурите - същите не са отразени от страна на ревизираното лице към момента на издаването им и до датата на издаване на РА. Правилно е прието, че фактурираните продажби на стоки не са в резултат на реално извършени доставки.

3. Относно констатациите по КСО и ЗЗО

За ревизираните периоди Дончо Кацарев е извършвал дейност като ЕТ, то същият дължи осигурителни вноски за социално и здравно осигуряване на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. Размерът на вноските е изчислен върху облагаемия доход по чл. 26 от ЗДДФЛ за всеки отделен период.

По отношение правилността на решението в тази му част конкретни доводи за отмяна не се съдържат в касационната жалба. Видно от мотивите на съдебния акт първостепенният съд е развил съображения за наличието на основание за определяне на осигурителни вноски за социално и здравно осигуряване за отделните ревизирани период, като при издаване на РА в тази му част са приложени правилно съответните материалноправни разпоредби.

С оглед на гореизложеното не са налице посочените в касационната жалба основания за отмяна на обжалваното решение и същото като правилно следва да бъде оставено в сила като правилно.

Във връзка с искането на ответната страна за присъждане на юрисконсултско възнаграждение настоящият съдебен състав намира, че същото е неоснователно с оглед нормата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК - такова възнаграждение е присъдено в рамките на първата инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение