Решение № 14766 от 30.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7995/2020 г.

Решение № 14766 от 30.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7995/2020 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Тоци - 22- Т. Дишлянов", чрез процесуалния му представител адв. М. Пандов срещу Решение № 307 от 10.03.2020 г. по адм. дело № 1130/2019 г. по описа на Административен съд София област /АССО/, 12 състав, с което е потвърден Ревизионен акт № Р-22002318003681-091-001 от 24.01.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 05, м. 07, м. 09, м. 10, м. 11.2013 г., м. 07 и м. 10. 2014 г. ведно с лихвите за забава, потвърден с решение № 1224 от 16.07.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/– гр. София при ЦУ на НАП.

Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според него съдът не е отчел установеното по категоричен начин чрез приетото по делото заключение по СТЕ, че строителните материални по процесните фактури отговарят на материалите, вложени от ревизираното лице в неговите два обекта – складова база за зърно и навес за селскостопански животни. Поддържа, че в РД и в РА органът по приходите не е направил анализ за построените обекти, респ. за вложените в тях материали. Твърди, че ЕТ няма функциите на разследващ орган и няма как да установи кадровата и материална обезпеченост на доставчиците на строителни материали, както и няма данни ЕТ да е закупувал от друг или притежавал строителни материали от същия вид. Иска отмяната на решението заедно с отмяната на РА. Претендира разноски за касационната инстанция.

Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Михайлова изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

1. Преди обсъждане на доводите в касационната жалба настоящият съдебен състав намира за неоснователно искането на касатора за отправяне на преюдициално запитване до Съда на ЕС със следните въпроси: 1. Може ли да се приеме, че поведението на ревизираното лице е законосъобразно и дали то е положило необходимата грижа съгласно разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО, проверявайки информацията за своите доставчици, която е единствено общодостъпна, а именно за наличие на търговска регистрация и такава по ЗДДС на своите доставчици и по този начин се е уверил, че не участва в данъчна измама; 2. Дали чл. 167, чл. 168, буква а/, чл. 178, буква а/ и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че органът по приходите има право да откаже данъчен кредит по смисъла на ЗДДС, ако данъчнозадълженото лице е осчетоводило фактура за доставка на строителни материали, но няма придружаващи други документи, но същевременно има действително изграден обект, в който са вложени строителните материали, описани в процесната фактура.

От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 06 декември 2012 г. по дело С-285/11 следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

От друга страна, неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони, при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, се дава тълкуване на закона в смисъл, че чл. 167, чл. 168, буква а/, чл. 178, буква а и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112/ЕО процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

Съобразно горното, постоянната практика на СЕС във връзка с признаване правото на приспадане на данъчен кредит при доставка на стоки е в насока да се установи приемо-предаването на съответните стоки от доставчика на получателя и това се извършва съобразно правилата на доказване, установени в националното право. С оглед цитираните по-горе решения е налице произнасяне на СЕС по въпроса за полагането на дължимата грижа от получателя на фактурата, упражняващ правото на приспадане на данъчен кредит, както и по въпроса за реализацията на получени стоки в рамките на облагаемата дейност на лицето. Водещо и в процесния случай за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е установяване по категоричен начин възможността на доставчика за фактическо разпореждане със стоките в полза на получателя. Следователно, искането за отправяне на преюдицално запитване до Съда на ЕС, направено от касатора, чрез неговия процесуален представител адв. Пандев следва да се остави без уважение.

1. Върховният административен съд, първо отделение намира, че касационната жалбата е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения:

Предмет на оспорване пред АССО по жалба на ЕТ "Тоци – 22 – Т. Дишлянов" е бил Ревизионен акт № Р-22002318003681-091-001 от 24.01.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 05, м. 07, м. 09, м. 10, м. 11.2013 г., м. 07 и м. 10. 2014 г. ведно с лихвите за забава, потвърден с решение № 1224 от 16.07.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП.

С процесния РА на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 6 ЗДДС, на ЕТ е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 34 511, 69 лева по подробно описаните 18 бр. фактури, издадени от "Вип Строй инженеринг" ЕООД, "Делта Мед" ЕООД, "Агромашина" ЕООД, "Никсим" ЕООД, "Аскун" ЕООД и "Миско арт" ЕООД ведно с лихвите за забава.

В хода на ревизията са извършени насрещни проверка на доставчиците, ревизиращите органи са направили проверки в информационната система на НАП на относимите данни на доставчиците, от ревизираното лице са изискани необходимите документи относно спорните доставки. Приели са, че освен спорните фактури, върху които липсва подпис на получател, не са представени други придружаващи доставките документи – договори с доставчиците, транспортни и складови документи, приемо-предавателни протоколи. В обобщение е направен извод за липса на реалност на доставките по спорните фактури.

В рамките на съдебното производство освен събраните в хода на ревизията писмени доказателства е допуснато и изслушано заключение по съдебно-техническа експертиза /СТЕ/, която след проверка на място на построените обекти на ревизираното лице – складова база за зърно и навес за селскостопански животни установява, че материалите по фактурите, издадени от "Вип Строй Инженеринг" ЕООД, "Делта Мед" ЕООД, "Агромашина" ЕООД, "Никсим" ЕООД, "Аксун" ЕООД и "Миксо Арт" ЕООД са във вид и количество, съответстващи на материалите, вложени в строителството на горепосочените обекти. Разпитани са трима свидетели – В. Маргаритова, Д. Томев и Р. Хинова, чиито показания са общи и не допринасят за изясняване на спора по делото.

След съвкупна преценка на доказателствата, събрани както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производството съдът е обосновал извод за материална законосъобразност на РА в оспорената му част. Посочил е, че кадровата обезпеченост и произходът на стоките не са сред предпоставките за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, поради което се е концентрирал върху факта на приемо-предаването на стоките. Приел е, че липсват конкретни доказателства за индивидуализация на стоките, фактическото им предаване от съответния доставчик на получателя. По отношение на твърдението на ревизираното лице, че въпросните строителни материали са вложени в строителството на посочените два обекта съдът се е позовал на заключението на в. л. по СТЕ, съгласно което се установява потенциалната възможност строителни материали от описания в процесните фактури вид да са вложени в процесните обекти, като експертизата не установява факта на приема-предаването на материалите от доставчиците на получателя. В решението съдът се е произнесъл по възражението за погасяване на част от задълженията по давност с изтичане на срока по чл. 171, ал. 1 ДОПК, като е приел същото за неоснователно.

Настоящият касационен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с процесните доставки и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на същите, като е формулирал правилен извод за материална законосъобразност на РА в съответната част.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест, като е приел, че в тежест на ревизираното лице, претендиращо, че за него е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, е да установи предпоставките и условията за ползване на това право.

При извършения подробен анализ на събраните по делото гласни и писмени доказателства, както и заключението по СТЕ първоинстанционният съд правилно е приел, че не е доказана реалното осъществяване на процесните доставки на строителни материали и гуми по 18 бр. изчерпателно описани в РД и в РА фактури, издадени от "Вип Строй Инженеринг" ЕООД, "Делта Мед" ЕООД, "Агромашина" ЕООД, "Никсим" ЕООД, "Аксун" ЕООД и "Миксо Арт" ЕООД. Фактурираните материали са родово определени вещи – различни строителни материали и гуми за камион и съответно, по силата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД се индивидуализират с предаването им, т. е. следва да бъдат описани по вид, количество и да са предадени от доставчика на получателя. Видно от съдържанието на фактурите стоките са описани само общо /напр. винкел 20 х20 х3, винкел 63 х63 х6, арматурна заготовка, арматурно желязо, арматурна мрежа, поцинкована ламарина, цимент, черна ламарина, тухли единични, решетъчни, гуми за камион – 12 бр., теракол, силикон монтажен и др./. Отделно от това фактурите са подписани от доставчика, като няма никакви допълнителни придружаващи доставките писмени документи, удостоверяващи индивидуализирането на материалите и приемо-предаването им от доставчика на получателя. Правилно съдът не е обсъждал въпроса за кадрова, материална обезпеченост на доставчиците, както и какъв е произходът на стоката, доколкото спорният предмет е относно извършването на доставките на стоките от посочените във фактурите доставчици с получател – ревизираното лице. Липсват и документи за транспорт на стоките, доколкото се касае за строителни материали в значителни количества, които следва да бъдат превозени/транспортирани от един склад в друг.

Правилно е прието от съда, че с издаването на съответната фактура не е налице реално предаване на фактурираните в нея количества от съответните стоки. Всички 18 бр. фактури не съдържат изрично двустранно волеизявление за приемане/предаване на стоките, предмет на процесните доставки и не удостоверяват факта на предаването от доставчиците на получателя. Счетоводното отразяване на доставките също не е доказателство за реалност на доставките.

Основното възражение на касатора е в насока за необсъждане и некредитиране от страна на първоинстанционния съд на приетото по делото заключение по СТЕ във връзка с изграждането на процесните два обекта на ревизираното лице и вложените в строителството материали. Фактът, че съответните обекти са построени и че в строежа са вложени материали, които отговарят по вид и количество на описаните в процесните фактури строителни материали /без гумите за камион/, не се свързва с факта на предаване на съответните материали от сочените във фактурите доставчици в полза на ревизираното лице. В случая спорът не се отнася за липса на стоки или до това дали получени от РЛ стоки са използвани за целите на икономическата му дейност, а до това дали тези стоки са доставени именно от процесния доставчик, за да възникне правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Касационната инстанция споделя развитите от АССО мотиви относно недоказаност на твърдението на ревизирания субект, че строителните материали, както и процесните фактури са осигурявани от изпълнителя на обектите – "Стил 69 Трейдинг" ЕООД. По делото няма доказателства, че посоченото дружество е осъществило строежа на обектите, в които се твърди, че са вложени материалите. Не се твърди, а и няма представен договор между РЛ и "Стил 69 Трейдинг" ЕООД за строителство, както и липсва документация за изпълнение на СМР от изпълнителя, включително и количествено-стойностни сметки. Недоказано е и твърдението, че посоченото дружество е закупувало строителни материали от гр. София и ги е транспортирало със собствен транспорт до строителните обекти. Разпитаните свидетели не дават информация кой е извършил строежа на обектите и съответно, транспорта на материалите. От друга страна, обосновано съдът е приел, че приетата СТЕ удостоверява само потенциалната възможност материали по вид и количество като процесните да са вложени в строежа на двата обекта.

В обобщение следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не установява изискване доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките. Установяването на обстоятелството за предаване стоките от доставчика на получателя и това дали последният законосъобразно е упражнил правото на данъчен кредит, което се изразява в приспадане на ДДС, който получателят е платил на своя доставчик, вследствие на получени облагаеми доставки, остава недоказано в настоящия случай. В допълнение касационната инстанция възприема за правилни мотивите на АССО за неоснователност на направеното възражение за погасяване на част от възраженията по давност с изтичане на срока по чл. 171, ал. 1 ДОПК.

По така изложените съображения, като е приел, че оспореният РА е материалнозаконосъобразен, първостепенният съд е постановил правилен и обоснован съдебен акт, който следва да се остави в сила.

По разноските: При този изход на спора в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 096, 98 лева за касационната инстанция на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съобразно материалния интерес по делото.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,