Решение № 378 от 12.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6426/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град Пловдив, чрез юрк. Н. Новакова обжалва решение 382/22.05.2023 г. на Административен съд Хасково, постановено по адм. дело 920/2021 г., с което е отменен ревизионен акт Р-16002620006853-091-001/21.05.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта, в която е потвърден и изменен с решение 423/03.08.2021 г. за установените на Ф. Салимехмед от гр. Хасково задължения за годишен и авансов данък на ЕТ, ДОО, ЗО, ДЗПО УПФ в общ размер на 48 100.71 лева главници и лихви. В касационната жалба е наведено оплакване, че съдът се е произнесъл по отношение на задължения по ЗЗО в общ размер на 2 969.80 лева, декларирани в ГДД, които не са обжалвани от ревизираното лице, с искане да бъде обявено за нищожно решението в тази част. По отношение на решението в останалата част са изложени доводи, че е неправилно и немотивирано. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилна преценка на доказателствата по делото и до изводите на съда за липса на основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Касаторът счита, че съдът неправилно е приел за доказани твърденията на ревизираното лице за извършване на споделени пътувания, въз основа на писмени и устни изявления на негови роднини и приятели. Съдът е кредитирал свидетелските показания, като е пренебрегнал официален отговор на Областна дирекция на МВР Хасково за многократно преминаване на границата на Р България от Ф. Салимехмед с управлявано от него собствено МПС Фолксваген Транспортер и по пълномощие Фолксваген Каравел, собственост на майка му, заедно с определен брой пътници. При постановяване на решението съдът не е взел предвид и писмените обяснения на част от пътниците при извършените им насрещни проверки, според които за пътуването за заплащали на ревизираното лице 100 евро 120 евро в посока (С. Симеонова, С. Митева, М. Дечева, Н. Господинова). Дейността по превоз на пътници и товари извън територията на страната е извършвана Салимехмед системно, според данните за влизане и излизане от страната. Доказателствата за множество реклами в интернет и социалните мрежи, сочат, че са търсени клиенти за превоз, а не просто компания за пътуванията. В тази връзка в касационната жалба са изложени подробни съображения, че в конкретния случай е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК данни за укрити приходи от превоз на пътници и товари извън страната. Броят и системното извършване на превозите сочат, че лицето е действало като търговец по чл.1, ал.1 ТЗ. След приключване на проверката за установяване на факти и обстоятелства, лицето е подало ГДД за ревизираните периоди за доходи от същата дейност по чл. 35 ЗДДФЛ. Искането е за отмяна на решението в тази част и потвърждаване на ревизионния акт. Претендират се разноски. Ответникът Ф. Салимехмед от гр. Хасково, чрез адвокат М. Филипова оспорва касационната жалба като неоснователна и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор и писмена молба - становище. Ответникът сочи, че първоинстанционният съд се е произнесъл по отношение на задълженията, които са обжалвани по административен ред и ревизионният акт е изменен и потвърден. Претендира присъждане на разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба, поради недопустимост на решението в частта, в която няма жалба против задължения за ЗО в размер на 2 969.80 лева и неправилност на решението в останалата част. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд Хасково е бил ревизионен акт Р-16002620006853-091-001/21.05.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта, в която е потвърден и изменен с решение 423/03.08.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика , град Пловдив за установените на Ф. Салимехмед от гр. Хасково задължения за годишен и авансов данък на ЕТ, ДОО, ЗО, ДЗПО УПФ в общ размер на 48 100.71 лева главници и лихви за ревизираните периоди на 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК данни за укрити приходи от превоз на пътници и товари извън страната, извършван редовно и в обем, представляващ търговска дейност по смисъла на чл. 1 ТЗ, за които е дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл. 26, ал. 7 във връзка с ал.1 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице. За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на предвидената в закона форма, без съществени нарушения на процесуалните правила, но в нарушение на материалния закон. Според съда изводите на органите по приходите за наличие на данни за укрити приходи по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК, реализирани от ревизираното лице от дейност по превоз на пътници срещу заплащане са формирани в противоречие със събраните по делото доказателства. От доказателствата е приел за установено, че срещу заплащане са превозени следните лица: Т. Ненова (л.202), пътувала с МПС, управлявано от Салимехмед от София за Франкфурт, за което е заплатила сумата от 100 евро; С. Симеонова (л. 73, 182, 283, том 1) е посочила, че е пътувала в буса на Ф. от София до Дателн (Германия), като размера на платената сума не й е известен, тъй като фирмата, за която щяла да работи извършила плащането; М. Дичева е посочила, че заплатила на Салимехмед два пъти по 100 евро за пътуване от България до Германия и обратно. Н. Господинова декларира, че е пътувала с ревизираното лице до Германия, за което заплатила 160 евро. С. Миткова декларира, че е заплатила суми за пътуване с автомобил, управляван от Салимехмед 120 евро на отиване и 100 евро на връщане от Германия. Всички останали лица, чийто брой многократно надхвърля броя на лицата, дали писмени обяснения, са заявили, че не са заплащали на ревизираното лице за осъщественото с него споделено пътуване през границата на Р България. При така събраната информация, съдът е приел за необоснован изводът на органите по приходите, че за ревизирания период лицето е извършвало стопанска дейност превоз на пътници до чужбина, от която е реализирал укрити и недекларирани приходи. В тази връзка е посочил, че Салимехмед е подал ГГД по чл. 50 ЗДДФЛ като декларираният от него доход надхвърля сумите, за които ревизиращият орган е събрал доказателства, че са получени във връзка с осъществена транспортна услуга. Независимо, че от представените от ОД на МВР справки, с които безспорно е установено, че стотици лица са преминали държавната граница с управлявания от ревизираното лице автомобил, според съда, не може да се презумира, че всички тези лица са пътували с него срещу заплащане, а не при условията на споделено пътуване. Последното обстоятелство е установено от показанията на разпитаните по делото свидетели, а такива данни са посочени и в писмените обяснения на лицата, дадени в хода на ревизията. Аргумент в подкрепа на изводите за липса на данни за укрити приходи, съдът е почерпил и от обстоятелството, че при ревизията не установено каквото и да било несъответствие в имущественото състояние на ревизираното лице. С оглед липсата на безспорни доказателства, че лицето е осъществявало по занятие стопанска дейност превоз на пътници, съдът е приел, че не е налице обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал.2 ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК съдът е посочил, че доказателствената тежест за установяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК е на органите по приходите и в случая не е изпълнена. По тези съображения е обоснован краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в оспорената част, поради нарушение на материалния закон и е постановена отмяната му. Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно. Искането на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика , град Пловдив за обявяване нищожност на решението е неоснователно. Решението валидно, като постановено от законен състав на административния съд, в пределите на правораздавателната му власт, в предвидената от закона писмена форма и е подписано. По същество искането за нищожност в касационната жалба е основано на доводи за недопустимост на решението, като се твърди, че първоинстанционният съд се е произнесъл свръх петитум по отношение на задължения за осигурителни вноски за здравно осигуряване в размер на 2 969.80 лева, които не са обжалвани по административен и съдебен ред. Възражението е неоснователно. В диспозитива на решението съдът се е произнесъл, като е отменил ревизионния акт в частта, в която е потвърден и изменен от решаващия орган. Общият размер на задълженията от 48 100.71 лева главница и лихви, посочен в диспозитива на съдебния акт съответства на общия размер на задълженията, потвърдени при обжалването по административен ред задължения за годишен и авансов данък на ЕТ, ДОО, ЗО, ДЗПО УПФ в общ размер на 37 559. 24 лева и съответните лихви в общ размер на 10 541.47 лева общо 48 100.71 лева. Действително както в жалбата по административен ред, така и в жалбата до съда, ревизираното лице изрично е заявило, че оспорва установените с ревизионния акт, (колона 11), задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване в размера над декларираните в подадените от него ГДД по ЗДДФЛ за ревизираните периоди, приложение 6. Така очертаният предмет на оспорване е съобразен в решение 423/03.08.2021 г., като от размера на обжалваните и потвърдени задължения за здравно осигуряване е изключен размерът на декларираните от лицето здравни осигуровки. По този начин при установени в ревизионния акт дължими вноски за здравно осигуряване (ЗО) за 2016 г. в размер на 2 265.31 лева, предмет на оспорване са вноски в размер на 1 643.51 лева, което е разликата между допълнително определените при ревизията вноски за ЗО и декларираните от лицето вноски в размер на 700 лева, от които внесени 77.60 лева, които не се оспорват. Това се отнася и за останалите ревизираните периоди. Предмет на оспорване за 2017 г. са вноски за ЗО в размер на 1 661.13 лева, представляващи разликата между установените в ревизионния акт задължения за ЗО в размер на 2 101.13 лева (колона 11) и декларираните от лицето вноски в размер на 439.20 лева; за 2018 г. предмет на оспорване са вноски за ЗО в размер на 1 806 лева, представляващи разликата между установените в акта задължения за ЗО в размер на 2 496 лева и декларираните от ревизираното лице вноски за ЗО в размер на 690 лева. За 2019 г. по административен ред са оспорени ЗО в размер на 1 005.81 лева т.е. разликата между установените в акта задължения по ЗЗО в размер на 1 461.81 лева и декларираните от лицето вноски в размер на 456 лева. При обжалването по административен ред, решаващият орган е изменил ревизионния акт в тази част, като е намалил обжалвания размер на задълженията за ЗО за 2019 г. на 924.36 лева и съответните лихви. От жалбата до съда е видно, че ревизионният акт е оспорен по отношение на всички допълнително установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски, в размерите, посочени в решението на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика , град Пловдив. Като се е произнесъл по искането, с което е сезиран, по отношение на всички задължения в посочения общ размер от 48 100.71 лева, съдът е постановил допустимо решение. Изводите на съда за липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от стопанска дейност по превоз на пътници и багажи в чужбина - за провеждане на ревизията по особения ред, са в противоречие с доказателствата по делото. Преценката си съдът е основал единствено на събраните в хода на ревизията писмени обяснения на петима от всички пътници, посочени в справката на МВР за пътуване от България до Германия и обратно срещу заплащане от 100 120 евро в посока, които е обсъдил във връзка с показанията на разпитаните по делото свидетели Г. Шомова, Г. Наимов, И. Муртазали, Д. Радков, А. Драмалиев, С. Манолов, които са пътували с ревизираното лице, без да са заплащали за това. В конкретния случай освен дадените в хода на ревизията писмени обяснения на трети лица, макар и само от петима от всички пътници, които са годно доказателствено средство съгласно чл. 57, ал. 2, т. 3 ДОПК за извършване на превози на пътници и багажи от България до Германия и обратно срещу заплащане през 2016 г., 2017 г. и 2018 г., по делото са събрани и други доказателства за наличието на данни за укрити приходи от извършени от ревизираното лице превози на пътници и багажи извън и до страната срещу заплащане, които съдът не е взел предвид при постановяване на решението. От справката на МВР е установено премиване през границата на Република България влизане и излизане през конкретни ГКПП на Ф. Салимехмед на конкретни дати през 2016 г. 2019 г., заедно с други конкретно посочени лица, пътували в собственото му МПС Фолксваген Транспортен или във Фолксваген Карвал, собственост на майка му, което управлява по пълномощие. От справката са установени данни за извършени общо 144 пътувания (курса) на ревизираното лице през ревизираните периоди, от които 41 курса с 212 пътници през 2016 г., 35 курса с 191 пътници през 2017 г., 45 курса с 257 пътници през 2018 г. и 23 курса със 131 пътници през 2019 г. В писмените си обяснения (л. 351-352, том 1) ревизираното лице потвърждава извършването на посочените в справката пътувания, като твърди, че е получавало заплащане единствено на разходите за гориво в размер на 25 лева на лице. За всеки от ревизираните периоди на 2016 2019 г. Салимехмед е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ с деклариран доход по чл. 35 ЗДДФЛ, формиран на база първоначалния по-голям брой превозени пътници, посочен в справката на МВР по 25 лева. По делото са представени и разпечатки от фейсбук страница F. F. с публикации на реклама за транспортни превози от и до Австрия, Белгия, Германия, Дания и Холандия, включително съобщение, че на 06.04.2019 г. сформира група за пътуване от Германия до България по конкретен маршрут, превоз на пътници, багажи и домашни любимци от адрес до адрес . При така събраните доказателства неправилно съдът е приел, че от органите по приходите, чиято е доказателствената тежест, не са установени данни за укрити приходи от извършване на търговска дейност по превоз на пътници и багажи извън и до територията на страна от Ф. Салимехмед по смисъла на чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК. Дейността е осъществявана редовно, през продължителен период от време, включително чрез реклама в социалните мрежи, поради което законосъобразно е определена от органите по приходите като търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал.1 във връзка с ал. 3 от ТЗ, за която е дължим данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, чл.127, ал.1 КСО и чл. 40, ал.1, т.2 ЗЗО. При установено обстоятелство за провеждане на ревизията по особения ред, на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в ревизионния акт се считат за верни, до доказване на противното в производството по обжалването му. В тази връзка събраните по делото свидетелски показания и писмени обяснения в хода на ревизията от конкретни лица приятели и роднини на ревизираното лице, за които е установено от справката на МВР, че са пътували с ревизираното лице и които са заявили, че не са заплащали за пътуването, оборват констатациите в акта, че ревизираното лице е получило приходи от превоза на тези лица. Липсата на плащане за пътуванията на тези лица е от значение за размера на приходите от стопанска дейност и съответно за размера на данъчната основа и размера на дължимите данък по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски. От приетото по делото допълнително заключение на съдебно счетоводна експертиза, в изготвения от вещото лице трети вариант се установява размера на приходите на ревизираното лице, след като за всеки от ревизираните периоди са изключени лица, за които е установено, че не са заплащали превоза, в това число и непълнолетните деца на ревизираното лице и е изчислен размер на данъчната основа и осигурителния доход, съответно размера на задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски и съответните лихви за всеки от периодите. По този начин е установен общ размер на задължения от 45 920.98 лева главница и лихви, при обжалван размер от 48 100.71 лева по ревизионния акт. Експертното заключение е обсъдено от първоинстанционния съд и в решението са налице конкретни фактически установявания по размера на приходите и разходите на ревизираното лице във връзка с извършваните от него превози на пътници и багаж, които се подкрепят от останалите писмени и гласни доказателства по делото. Данъчната основа за данъка по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ е изчислена от вещото лице в съответствие с изискванията на чл. 122, ал.2 ДОПК и на материалния закон за определяне на данъчната основа за облагаем доход от стопанска дейност като едноличен търговец без регистрация по чл. 26, ал. 7 във връзка с ал.1 ЗДДФЛ, след приспадане на начислените задължителни осигурителни вноски. Размерът на осигурителните вноски е съобразен с максималния размер на осигурителния доход за съответния период. Следвайки методиката на органите по приходите, въз основа на събраните по делото доказателства, вещото лице в допълнителното заключение е посочило лицата, за които в съответния периода е установено, че не са заплащали превоза и датите на техните пътувания. За по-голяма част от лицата, които не са плащали, вещото лице е установило, че са пътували по няколко пъти в съответната година, като е посочило конкретните дати на пътуване. Констатациите на вещото лице съответстват на представената от МВР справка за пътуванията на същите лица, които са включени в общия брой на превозените лица, отразен в ревизионния доклад (стр. 26 и сл.) за съответната дата. По този начин за 2016 г. от установените при ревизията 212 превозени лица са изключени 25 пътуващи лица, които не са заплащали превоза и вещото лице е изчислило приходите от превозната дейност в размер на 36 465 лева за 187 лица х 100 евро или 195 лева. Облагаемият доход е формиран след приспадане на установените при ревизията разходи за 2016 г. в размер 12 046.14 лева в размер на 24 418.86 лева, който е приет за осигурителен доход по КСО, който не надвишава максималния размер на осигурителния доход за периода от 31 200 лева. По този начин за 2016 г. вещото лице е установило задължения за ДОО (авансови и за довнасяне) в общ размер на 3 125.61 лева, задължения за ДЗПО-УПФ в размер на 1220.94 лева, за ЗО в размер на 1 953.51 лева общо 6 300.06 лева. След приспадането им е формирана данъчна основа по ЗДДФЛ в размер на 18 118.80 лева и дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 2 717 лева. Съдът констатира, че при изчисляване на размера на задълженията за ЗО вещото лице е посочило дължимите суми без приспадане на декларираните от ревизираното лице вноски за ЗО, за съответния период, които не са предмет на оспорване пред съда. За 2016 г. ревизираното лице е декларирало ЗО в размер на 700 лева, от които внесени 77.60 лева. След приспадане на 700 лева от изчислените от вещото лице ЗО в размер на 1 953.51 лева, размерът на оспорените задължения за ЗО за 2016 г. е 1 253.51 лева, при оспорен размер от 1 643.51 лева съгласно решение 423/03.08.2021 г. За 2017 година от общия брой на превозените лица 191 за този период вещото лице е изключило 19 пътувания на конкретни лица, на конкретни дати, включени в справката на МВР и е изчислило приход от превозната дейност в размер на 33 540 лева за 172 превозени лица х 100 евро или 195 лева. След приспадане на разходите, установени при ревизията 10 958.75 лева е изчислен облагаем доход в размер на 22 581.25 лева, който е и осигурителен доход на ревизираното лице по КСО и върху който вещото лице е изчислило дължимите осигурителни вноски (авансови и за довнасяне) за ДОО в размер на 3 116.21 лева, за ДЗПО-УПФ в размер на 1129.06 лева и за ЗО в размер на 1806.50 лева общо 4 572.41 лева. Дължимият данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е определен в размер на 2 479 лева върху данъчна основа от 16 529.49 лева След приспадане на декларираните от лицето вноски за ЗО за 2017 г. в размер на 439.20 лева, размерът на оспорените пред съда задължения за ЗО за 2017 г. е 1 367.30 лева. За 2018 г. вещото лице след изключване на 12 пътуващи лица, включително непълнолетните деца на ревизираното лице от общия брой превозени лица 257, е установило приходи в размер на 47 775 лева за 245 превозени лица х 100 евро или по 195 лева, разходи в размер на 16 362 лева съгласно 423/03.08.2021 г. и облагаем и осигурителен доход от 31 412.06 лева. Осигурителният доход е по-висок от максималния размер на осигурителния доход за 2018 г. съгласно ЗБДОО 31 200 лева, което е съобразено при изчисленията на задължителните осигурителни вноски за годишно изравняване. По този начин за 2018 г. са установени задължения за осигурителни вноски (авансови и за довнасяне) за ДОО в размер на 4 617.60 лева, за ДЗПО-УПФ в размер на 1560 лева и за ЗО в размер на 2 496 лева, от които обжалвани в размер на 1806 лева, колкото са задълженията посочени в ревизионния акт и в решение 423/03.08.2021 г. общо 4 572.41 лева. Дължимият данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2018 г. е определен в размер на 3 410.77 лева върху данъчна основа от 22 738.40 лева. За 2019 г. вещото лице е установило 5 пътуващи лица, които не са платили превоза на конкретни дати и е установило приходи в размер на 24 570 лева за 126 превозени лица х 100 евро или по 195 лева, разходи в размер на 8 290 лева съгласно 423/03.08.2021 г. и облагаем и осигурителен доход от 16 279 лева, върху който е изчислило задълженията за осигурителни вноски авансови и за довнасяне, при максимален осигурителен доход за 2019 г. от 36 000 лева. По този начин за 2019 г. са установени задължения за осигурителни вноски (авансови и за довнасяне) за ДОО в размер на 2 409.35 лева, за ДЗПО-УПФ в размер на 813.97 лева и за ЗО в размер на 1302.35 лева, от които, обжалвани ЗО в размер на 846.35 лева, след приспадане на декларираните 456 лева. Дължимият данък по чл. 49, ал. 2 ЗДДФЛ за 2019 г. е определен в размер на 1 763 лева върху данъчна основа от 11 753.76 лева. Вещото лице е изчислило и съответните лихви за всяко едно задължение за съответните периоди. По този начин съдът е установил, че общият размер на задълженията е 45 920.98 лева за ревизираните периоди. От този размер, следва да се приспаднат ЗО и лихви, които не са оспорени от ревизираното лице - 2 969.80 лева. За разликата от 42 951.18 лева, неправилно и в противоречие с доказателствата по делото съдът е отменил ревизионния акт. За разликата над тази сума решението, с което е отменен акта е правилно като краен резултат. С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отменен ревизионния акт за установени задължения в общ размер на 42 951.18 лева главница и лихви следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу ревизионния акт в тази част. В останалата част, за разликата над 42 951.18 лева главница и лихви до пълния установен и обжалван размер на задълженията от 48 100.71 лева главница и лихви, за които е отменен ревизионния акт, решението следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на ревизираното лице разноски за сумата над 231.14 лева. На касационния жалбоподател се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция в размер на 4 086.09 лева съобразно материалния интерес, за който се уважава касационната жалба или общо 8 172.19 лева, както и разноски за държавна такса в размер на 343.61 лева общо 8 515.80 лева. На ответника по касация се дължат разноски за касационното производство в размер на 160.59 лева съобразно материалния интерес, за който се оставя в сила първоинстанционното съдебно решение. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,