Решение № 3684 от 8.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10076/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 13058 от 26.07.2024 г., постановено по адм. д. 4837/2023 г. Административен съд София град, III-то отделение, втори състав, е отхвърлил жалбата на Амбулатория за специализирана медицинска извънболнична помощ - Медицински център Свети Панталеймон ЕООД, ЕИК 121057557, със седалище и адрес на управление гр.София, [улица], представлявано от управителя д-р В. К. К., срещу РА Р-22002219004913-091-001/26.03.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП-София, потвърден и изменен с Решение 1061/07.07.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, в частта за установен корпоративен данък по ЗКПО в размер на 11661,77 лв. за 2016 г.. и в частта за определяне на корпоративен данък в размер на 28 173,99 лв. за 2107 г. , ведно със съответните лихви. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на ДОДОП София разноски по делото в размер на 2000лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Амбулатория за специализирана медицинска извънболнична помощ - Медицински център Свети Панталеймон ЕООД, ЕИК 121057557, със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], представлявано от управителя д-р В. К. К., чрез процесуалния му представител адв. И. Райчинова. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт В. Зарева взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и e процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на Амбулатория за специализирана медицинска извънболнична помощ - Медицински център Свети Панталеймон ЕООД, ЕИК 121057557, със седалище и адрес на управление гр.София, [улица], представлявано от управителя д-р В. К., срещу РА Р-22002219004913-091-001/26.03.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП-София, потвърден и изменен с Решение 1061/07.07.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, в частта за установен корпоративен данък по ЗКПО в размер на 11661,77 лв. за 2016 г.. и в частта за определяне на корпоративен данък в размер на 28 173,99 лв. за 2107 г. , ведно със съответните лихви. Производството пред административния съд се е развило по реда на чл.226,ал.1 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение 5287 на Административен съд София град от 12.08.2022г. по адм.д. 7880/2020г. с решение на Върховния административен съд, състав на осмо отделение, 4990 от 10.05.2023г. по адм.д. 9660/2022г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Описаната е установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията и констатациите на органите по приходите, поради които е прието, че следва да се извърши преобразуване на финансовия резултат на дружеството за процесните 2016г. и 2017г. с разходи от лихви по междуфирмени заеми и заем към едноличния собственик на капитала, разходи за командировки, които не са свързани с икономическата дейност на дружеството и разходи за външни услуги, които не са документално обосновани. Мотивите на първоинстанционния съд относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството с разходи за неначислени лихви по отпуснати междуфирмен заем и заем към едноличния собственик на капитала на дружеството, са изложени на стр.4 7 от първоинстанционното решение. Систематизирани за целите на настоящето изложение, същите се свеждат до следното: 1. Възпроизведени са разпоредбите на чл.78 и чл. 16,ал.1 и 2, т.3 ЗКПО относно преобразуване на данъчния резултат в определени хипотези с цел избягване на отклонение от данъчно облагане. 2. Посочено е, че доказателствената тежест за установяване на предпоставките на посочените норми е на приходната администрация. 3. Дадено е тълкуване на понятието пазарна лихва по смисъла на § 1, т.32 ДР ЗКПО . 4. Възпроизведени са констатациите на органите по приходите относно сключения договор за заем между ревизираното лице и свързаното с него дружество Служба по трудова медицина Свети Панталеймон дата на договора, размер на заем, договорена лихва, изменение в последствие на размера на същата, начислените лихви от задълженото лице за двата процесни данъчни периода. 5. Възпроизведени са и констатациите на органите по приходите относно предоставяни на управителя на дружеството през 2017г. служебни аванси в размер на 2 326 975,97лв. , размерът на възстановената към 31.12.2017г., върнатия остатък през 2018г., констатациите на органите по приходите, че от данните по време на ревизията не се установява, че тези суми са използвани в икономическата дейност на дружеството, поради което се презумира, че се касае за заобикаляне на закона и отпускане на безлихвен заем между свързани лица. 6. Изложени са мотиви, защо съдът възприема направените констатации на органите по приходите за наличие на хипотеза по чл.16,ал.2,т.3 ЗКПО наличие на отклонение от данъчно облагане когато получаването или предоставянето на кредити е с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. 7. Отбелязано е, че за да се отговори на основния спорен въпрос в настоящия казус правилно и законосъобразно ли е увеличен финансовия резултат на дружеството с разходи за лихви по предоставени заеми между свързани лица, следва да се отговори преюдициално на въпроса какъв е размерът на пазарната лихва, определена по реда на Наредба Н 9/14.08.2006г.на министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. 8. В продължение решаващият съд е възпроизвел съдържанието на заключението на вещото лице, назначено в ревизионното производство, относно определяне на пазарните цени на двата заема, в това число и използваните методи по цитираната наредба, направени корекции и прочие /стр.6 от решението/. В допълнение е посочено, че назначената в първоначалното съдебно производство съдебно-счетоводна експертиза по същество преповтаря и възприема констатациите на експертизата от ревизионното производство, поради което няма да бъде коментирана. 9. На стр.7 от решението е направен коментар на назначената и изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, което е извършено в изпълнение на указанията дадени в отменителното решение на ВАС. Възпроизведени са констатациите на експерта, използваните от него пазарни методи и извършения анализ, съответно определения размер на лихвите. Изложени са и мотивите, поради които съдът не кредитира това заключение: вещото лице е извършило сравняване на лихвите по издавани от държавата ДЦК /държавни ценни книжа/, които съществено се отклоняват по правна природа и икономическа същност от заеми на парични средства между свързани лица; използвания метод от вещото лице не води до определяне на пазарна лихва по смисъла на § 1, т.32 ДР ЗКПО; вещото лице не е използвало при изготвяне на заключението на аналози на между фирмени заеми, тъй като такива трудно се намират; експертизата не ползва корекционните коефициенти по чл.11 от наредбата с оглед елиминиране на различията между контролираните сделки по предоставени парични заеми от ревизираното лице на свързани лица и неконтролираната сделка по покупка на ДЦК, не е отчетен кредитния риск и прочие. 10. Като краен резултат е направен извод, че изготвената в ревизионното производство експертиза в най-пълна степен определя пазарната лихва, чийто осреднен размер е 6,5% по договора между свързаните фирми и 4,5% по договора за заем с управителя, поради което ревизионният акт се явява законосъобразен в тази си част. На стр. 8 от решението са изложени мотивите на решаващия съд относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството в посока увеличение със сумите за командировки, които не са свързани с икономическата дейност на дружеството чл.26,т.1 ЗКПО. В тази насока е възпроизведена посочената разпоредба, направено е тълкуване в смисъл, че данъчното третиране на разходите по реда на ЗКПО е в зависимост от документалното им доказване и с оглед необходимостта от извършването им за реализиране целите и предмета на дейност на предприятието. Посочено е , че в ЗКПО липсва дефиниция, която да съдържа изчерпателно изброяване или законово определени критерии и признаци, въз основа на които да се прави класификация на разходите, несвързани с дейността, като преценката дали даден разход е свързан с дейността на предприятието е индивидуална за всеки конкретен случай и следва да е съобразена с вида и предназначението му, наличието на връзка на отчетения разход с предмета на дейност на данъчнозадълженото лице и реалния получател на благото, свързано с разхода. Допълнено е, че в този обхват са всякакви разходи, които не са присъщи за стопанската дейност или потенциално не биха създали доход за дейността на данъчно задълженото лице т.е. това са разходи, несвързани с дейността на данъчнозадължено лице. Съдът е възпроизвел констатациите на органите по приходите относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството със суми отчетени като разходи за командировка на служители и управителя на дружеството, като е приел, че същите са обосновани и не се опровергават от събраните по делото доказателства. На същата стр.8 са изложени и мотивите на съда по отношение на отчетени разходи по фактури на различни доставчици за извършени различни услуги на дружеството. Възпроизведени са и констатациите / по отделни доставчици/ на органите по приходите защо въпросните фактури не документират реално извършени услуги, поради което отчетените по тях разходи са документално необосновани. Решаващият съд е изложил мотиви, че представените фактури за тези доставки не се ползват с материална доказателствена сила относно удостоверените с тях факти и обстоятелства, поради което следва при условията на пълно доказване и в интерес на жалбоподателя , последния да докаже резултата от тези доставки, като това не е сторено от последния в настоящето производство. Направен е коментар, че представените при новото разглеждане доказателства са новосъздадени за целите на настоящето производство и не могат да се противопоставят на останалите доказателства по делото ,за да оборят тезата на ответника за неосъществяването на същите ,а само за документалното им съществуване. Прието е, че в случая е нарушен принципа на съпоставимост между приходите и разходите . Като краен извод е прието, че са законосъобразни констатациите за наличие на отклонение от данъчното облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 1, т. 4 ЗКПО и органите по приходите законосъобразно са увеличили финансовия резултат на дружеството с разходи за външни услуги , които не са реално осъществени . Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд София град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на Амбулатория за специализирана медицинска извънболнична помощ - Медицински център Свети Панталеймон ЕООД, ЕИК 121057557, се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че първоинстанциинният съд е изпълнил частично указанията, дадени в отменителното решение на ВАС, поради което спорът е останал неизяснен от фактическа страна. Поддържат се оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се неизлагане на собствени мотиви от първоинстанционния съд. На отделен ред се поддържат оплаквания за неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. По делото няма спор за фактите относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2016г. и 2017г.. със суми на неотчетени приходи от лихви по предоставени заеми на Служба по трудова медицина Св.Панталеймон ЕООД и на управителя на дружеството В. К. К.. Спорът между страните е относно това как следва да бъде определен размера на въпросните лихви. Размерът на същите по ревизионен акт е определен на база на назначена в ревизионното производство оценъчна експертиза /л.104 от приложение 1 към делото/. При първоначалното разглеждане на делото тази експертиза не е кредитирана от първоинстанционния съд, като не е кредитирана и назначената в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза. Ревизионният акт е бил отменен в тази му част поради недоказаност на размера на лихвите. В отменителното решение на ВАС по тази част от спора са изложени мотиви, че въпросът за размера на пазарната лихва е останал неизяснен от фактическа страна, като при условията на чл.171,ал.2 АПИ и чл.201 ГПК съдът е следвало да назначи повторна експертиза, която даде отговор на поставената задача , като съобрази всички условия по § 1, т.32 ДР ЗКПО и определи пазарната лихва. Такава експертиза е била назначена и изслушана при повторното разглеждане на делото. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че не са налице условия за кредитиране на повторно назначената експертиза при новото разглеждане на делото, съответно изложил е мотиви, защо експертизата назначена в ревизионното производство правилно е определила размера на пазарните лихви и следва да бъде кредитирана. В резултат на това е изграден краен извод, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част и като такъв следва да бъде потвърден. При условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя тези изводи на първоинстанционния съд, като ги намира за обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване и прилагане на пазарния закон. На първо място решаващият съд е положил усилия и е дефинирал понятието пазарна лихва, какъв е редът за определянето и, кой носи доказателствената тежест и прочие. При условията на чл.202 ГПК съдът е изложил аргументирани мотиви защо не следва да се кредитира заключението по назначената при повторното разглеждане на делото оценъчна експертиза. Освен всичко друго, при определяне на размера на пазарната лихва вещото лице не е използвала за аналози сключени договори за заем от типа на задълженото лице и свързаните с него лица, а е извършвала съпоставка с доходността от лихви от държавни ценни книжа ДЦК, изхождайки от презумпцията, че при налични свободни парични средства лицето е в правото си да реши как да използва същите. Правилно е посочено от първоинстанционния съд, че по своята природа ДЦК не са аналогични на договора за заем, поради което лихвите по тях няма как автоматично да бъдат отнесени към договор за заем между свързани лица. Отделно от това са изложени обосновани аргументи кои изискванията на Наредба Н 9 от 14.08.2006г. на министъра на финансите не са били изпълнени при изготвяне на заключението, което поставя под основателно съмнение неговата достоверност. Следва да бъдат споделени при условията на чл.221,ал.2 АПК и аргументите на решаващия съд при повторното разглеждане на делото защо следва да кредитирана назначената в ревизионното производство оценъчна експертиза. При изготвянето на тази експертиза са използвани посочените в наредбата пазарни методи, извършен е анализ на база на налични доказателства при страните по заемните правоотношения, използвана е не само статистическа информация от БНБ / която по принцип не се приема за достатъчна и достоверна от съдебната практика/ по подобен род заеми, но е извършен анализ на представени аналози на заеми между свързани лица. Предвид изложеното следва да бъде прието, че крайният извод на решаващия съд за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част е правилен. С процесния ревизионен акт е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл.26,т.2 ЗКПО за 2016г. със сумата от 8 194,29лв. отчетени разходи за командировки в чужбина, за които е прието, че липсват доказателства да са свързани с икономическата дейност на ревизирания субект. По аналогични причини е преобразуван финансовия резултат за 2017г. със сумата от 4 179,81лв. разходи за командировки в страната. По делото действително са представени командировъчни заповеди, , фактури, отчети и прочие, но липсват надлежни доказателства, които да установяват въпросните командировки да са свързани с икономическата дейност на ревизирания субект. По изложените по-долу мотиви в настоящето решение следва да бъде прието, че правилно и в съответствие с доказателствата по делото и закона решаващият съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част. С процесния ревизионен акт е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2017г. със суми за отчетени външни услуги на стойност 182 800лв. по фактури издадени от доставчици, подробно описани в таблицата на стр.42 44 от ревизионния доклад. При първоначалното разглеждане на делото е прието, че тези ревизионният акт е незаконосъобразен в тази си част, тъй като предпоставките за признаване на право на данъчен кредит не могат да бъдат отнасяни механично с установяване на преките задължения по ЗКПО, като ревизиращите са се позовали по приложението на чл.26,т.2 ЗКПО на липса на реалност на доставките. В отменителното решение на ВАС по отношение на тази част от първоинстанционното решение е отбелязано, че изложените от административния съд мотиви са твърде общи, без разграничение на всяка една от доставките, което е основание за отмяна на решението в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане, при което следва да бъде обсъдена всяка една от доставките, становищата на страните и с оглед на това да се даде отговор на въпроса правилно ли е преобразуван финансовия резултат на дружеството в посока увеличение с непризнати разходи за външни услуги на осн.чл.77,ал.1 и чл.16,ал.2, т.4 ЗКПО. Дадените указания от касационната инстанция в тази насока са изпълнени от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. На стр. 8 9 от решението са изложени мотиви по отделни доставчици и са изложени аргументи защо съдът приема, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част. Изложените аргументи в тази насока се споделят от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК. Противно на изложеното в касационната жалба, финансовият резултат на дружеството със сумите по процесните фактури не е преобразуван поради това, че те не отразяват реални доставки /такива констатации също са изложени/, а поради обстоятелството, че разходите по тези фактури не са документално обосновани не се подкрепени от първични счетоводни документи, които да отразяват вярно извършената стопанска операция /чл.10,ал.1 ЗКПО/. Видно от констативната част на ревизионния доклад, съответно ревизионния акт и решението по административното оспорване, водещите доводи за непризнаване на разходи по всички доставки не са това, че доставчиците не са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост да изпълнят доставките, че липсва предаване и прочие / критериите, поради които обичайно не се признава право на данъчен кредит по доставките/, а обстоятелството, че липсват доказателства какво точно е договорено между страните, в какво се изразява резултатът на договорените услуги, как е бил предаден/получен от възложителя/ревизираното лице предмета на услугата и по какъв начин е бил използван в стопанската му дейност. Доказателства в тази насока не са ангажирани от задълженото лице. При това положение е изграден обоснован извод от първоинстанционния съд, че е налице хипотеза по чл.16, ал.2,т.4 ЗКПО наличие на отклонение от данъчно облагане като са начислявани възнаграждения за услуги, които не са реално извършени. След като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд София е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д "ОДОП" София, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 1000лв. с оглед обема на извършената правна защита и направеното възражение за прекомерност. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,