Решение № 9475 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3810/2017 г.

Решение № 9475 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3810/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") гр. В. срещу решение № 155 от 6.02.2017 г. на Административен съд (АС) гр. В., постановено по адм. д. № 3508/2015 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 03251300138 от 20.12.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 50/21.03.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. В., относно отказано право на данъчен кредит (ДК) в размер на 64 211.75 лв. за данъчни периоди м. 02.2013 г. и м. 03.2013 г. Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът е постановил решението в противоречие със събраните доказателства, при липса на такива, при липса на преценка на доказателствата, събрани при ревизията и възприемане на констатациите на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) без излагане на собствени установявания. Поддържа, че не се установява, че именно доставчиците "А." ЕООД, "Б." ЕООД и "А. о. 2005" ЕООД са доставили процесните стоки - слънчоглед реколта 2012 г., поради липса доказателства, че са разполагали с тях, че са ги предали на превозвач (напр. кантарни бележки) или на ревизираното лице (РЛ). Излага подробни съображения за всеки от доставчиците. Поддържа, че новопредставените при повторното разглеждане на делото доказателства са съставени за целите на процеса, своевременно са оспорени и при неангажиране на доказателства във връзка с оспорването от страна на жалбоподателя неправилно са кредитирани от съда. Поддържа липса на доказателства за фактическо предаване на стоките, а само за документално оформление при липса на уговорки за транзитна продажба съобразно чл. 329 ТЗ. Претендира за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора за потвърждаване на РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът на "А." ЕООД със седалище и адрес на управление гр. К., ул. "Д." №..., оспорва касационната жалба чрез адв. М. Д.. Претендира разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на касатора на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 25 ЗДДС поради липса на реални доставки е отказано право на приспадане на ДК в общ размер на 64 211.74 лв. главница и лихви от 4469.01 лв. за данъчни периоди м. 02.2013 г. и м. 03.2013 г. по фактури, издадени от "А." ЕООД, "Б." ЕООД и "А. о. 2005" ЕООД с предмет слънчоглед реколта 2012 г. Относно доставчика "А." ЕООД приходните органи са съобразили представените и от двете страни доказателства - договори, ППП и ППР за получаване на стоката в П. В., кантарни бележки от кантара на пристанището и от база Слънчеви лъчи - Провадия. Доставеният слънчоглед бил транспортиран за сметка на доставчика, превозен от зърнобази, стопанисвани от доставчиците на доставчика до място на разтоварване - П. В. или база Слънчеви лъчи - Провадия. Установено е, че доставчикът не притежава собствени зърнобази, а съхранява зърното в наета база в с. П. дол, област Д. и склад в с. Г., област В.. Доставчикът "А." ЕООД е издал общо 19 фактури с предмет общо 2456.45 тона слънчоглед реколта 2012 г. При анализа на представените първични счетоводни документи ревизорите са стигнали до извод, че 2235.78 тона слънчоглед реколта 2012 г. са доставени от зърнохранилищата на "Я. и п. З." АД в с. Д. и с. Б.. Останалите до 2456.45 тона са доставени от "А. о. 2005" ЕООД, "Б." ЕООД "Ж.-ко" ЕООД, ЕТ "Д. Й.", ЗП П. С. и ЗП С. С. по конкретно посочени фактури. Приходните органи са съобразили, че предходният доставчик "А. о. 2005" ЕООД е представил фактура № 978/4.03.2013 г. за 99.80 това маслодаен слънчоглед, реколта 2010 г., а не 2012 г. Направен е извод, че не е изяснен по безспорен начин произхода на процесната стока, липсвали сертификати за годност, протоколи за семеконтролна инспекция, удостоверения за качество на зърното. Предходният доставчик "Б." ЕООД не представил придружаващи фактура № 350/22.03.2013 г. документи относно доставката на 100 тона слънчоглед. Прекият доставчик "А." ЕООД предоставил данни, че транспортът по фактура № 350/22.03.2013 г. е осъществен от М.-М, А. - т. и П. -т., които обаче представили различна информация относно мястото на натоварване, транспортирането и количествата зърно. По отношение на "Б." ЕООД са съобразени представените доказателства по повод връчено му ИПДПОТЛ като пряк доставчик, а именно, че по счетоводни данни притежава общо 157.400 тона слънчоглед за данъчни периоди м. 02 и м. 03.2013 г., закупени от Г. Н. Й. и "С.-к. 1" ЕООД. По данни от информационните масиви на НАП последното дружеството не е декларирало доставки към "Б." ЕООД. Ревизиращите органи подробно са анализирали представените от наети от "А." ЕООД превозвачи документи, за да достигнат до извод, че доказателствата за транспорт сочат като получатели дружествата "Г. Б." и "К. Б.", като не сочат РЛ като участник в стоковата верига. Направен е извод за липса на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС като материалноправна предпоставка за признаване на правото на приспадане на ДК. Идентичен извод е направен по отношение на фактура № 347/12.02.2013 г., издадена от "Б." ЕООД с предмет 40.800 тона слънчоглед реколта 2012 г. По отношение на фактура № 349/20.03.2013 г., издадена от "Б." ЕООД с предмет 110 тона слънчоглед, реколта 2012 г., са изложени допълнителни основания за отказ. При проверка с търговския регистър при АВ било установено, че Л. В., представляващ "Б." ЕООД по договор и ППП от 20.03.2013 г. е прехвърлил 100 % от дружествените си дялове още на 4.03.2013 г., поради което няма представителна власт да удостовери произхода на стоката по придружаващата декларация на земеделски производител, нито да се разпореди с нея като я предава на трето лице. При съпоставка на представени ППР и кантарни бележки били установени различия между датите на натоварване и измерване на зърното, между пункт на натоварване/разтоварване и място на кантара, а за доставката по кантарна бележка № 558/23.03.2013 г. - различия между рег. № на МПС и водач на автомобила. По отношение на предходния доставчик "С.-к. 1" ЕООД също са установени несъответствия - напр. предаване на зърното през м. април 2013 г., т. е. след издаване на спорните фактури. По данни от оборотна ведомост за 2013 г. "Б." ЕООД нямал налични стоки по сметка 304 към началото на 2013 г. Нямало данни да притежава складова база в гр. Т., а стоките били натоварени в с. О., с. С. и с. Б.. "С.-к. 1" ЕООД дал обяснения, че не е сключвал договори с "Б." ЕООД и нямал декларирани продажби към него в регистрите по ЗДДС. П. "Д. т." ЕООД не представил доказателства за осъществен превоз в полза на "Б." ЕООД. Превозът от "К. л." ЕООД сочел като получател на зърното "А." ЕООД, а не "А." ЕООД, а този от "В." ЕООД - Г. Б. и от "П. - т." ЕООД - "Г. Г." ЕООД и "А." ЕООД. Направен е извод, че "Б." ЕООД не може да докаже произхода на стоките, превоза им и мястото им на съхранение, поради което не са налице реални доставки на стоки по спорните фактури. Доставчикът "А. о." ЕООД е издал фактури № 366/11.02.2013 г. и № 367/13.02.2013 г. за общо 182.480 тона слънчогледово семе. По данни от превозвачите "Атанасов транс" ЕООД и "В. т." ЕООД слънчогледът бил извозен в периода 8.02.-12.02.2013 г. от с. Б./с. П. дол до П. В. И., което издало кантарни бележки за измерването му. Относно произхода на зърното доставчикът декларирал 127.052 тона като налични към 1.02.2013 г., а за разликата от 74.916 тона посочил частни земеделски производители, от които обаче не се установявало да е получил 24.212 тона, за които не притежавал доказателства за произход и за превоз. Поради това не можело да се обоснове категоричен извод, че собствеността върху стоките, предмет на двете фактури, действително е прехвърлена. За всички от доставчиците са изложени мотиви за недоказаност на факта на предаване на стоките, тъй като приложените пътно-прехвърлителни разписки не съдържали съществени реквизити като място на започване на превоза с посочена складова база, реквизити на кантарна бележка, за да е ясно как са измерени съответните количества зърно. Въпросът за реалното предаване на стоката и прехвърляне на правото на разпореждане с нея като собственик изисквал представянето на доказателства, че доставчикът разполага със стока от същия вид и количество, което предполагало изследване на предходните и последващи продажби, за съхранението и транспортирането на стоката, заприхождаването и физическата й наличност при получателя. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалните изисквания, но при неправилно приложение на закона. Кредитирал е като обективна и компетентна приета по делото ССЕ, която не била оспорена от страните и установявала пълно съответствие между фактурирани и доставени количества по транспортни документи и кантарни бележки, издадени от П. В. И.. Съдът е приел за достоверни новопредставените доказателства, въпреки оспорването им от ответника, тъй като още преди представянето им в съдебното производство били обсъдени от вещото лице В. П., т. е. били налични, а не съставени за целите на процеса. Съдът е намерил, че не са налице доводи или доказателства от ответника, които да оборват истинността на представените в съдебното производство доказателства. След обсъждане на приложените към всяка от спорните фактури, издадени от "А." ЕООД, "Б." ЕООД и "А. о. 2005" ЕООД, доказателства съдът е приел, че доставените количества зърно по представените договори са равни на количествата слънчоглед реколта 2012 г. с получател "А." ЕООД. Съдът не е възприел доводите на приходните органи за отказ на правото на приспадане с аргумент, че установяването на произхода на стоката не е предпоставка за признаване на правото на приспадане на ДК, а отделни нередовности в депозираните от доставчиците или техните доставчици документи или недоказано транспортиране на стоката не можело да обоснове правото на отказ според практиката на Съда на Европейския съюз. Допълнителни доводи е намерил в липсата на разлика в теглото на предадената стока и първичните документи от преките доставчици. Доставените количества зърно по пътно-прехвърлителни разписки (ППР) и товарителници били равни на количествата по процесните фактури. В оспорения РА липсвала констатация за извършена измама от издателя на фактурите или друг субект по веригата, за която РЛ да е знаело или да е трябвало да знае. Събраните доказателства установявали обективното извършване на доставките - фактура, приемо-предавателен протокол (ППП), ППР, товарителници, пътни листа. Разноски са присъдени в хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона и като необосновано. Съдът правилно е формулирал основния спорен въпрос налице ли са реални доставки на зърнени култури в контекста на определението по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, но е направил необоснована преценка на доказателствената съвкупност по делото, която е довела до неправилно приложение на закона - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Безспорно наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Респ. липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест само реалните икономически дейности. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Според даденото от СЕС тълкуване изводите за наличие на реални доставки на стоки или услуги, респ. липсата им, както и данните за знание у получателя за извършена от някой от доставчиците по веригата измама, следва да се направят въз основа на "обективни факти" - факти и обстоятелства от обективната действителност, при съвкупната преценка на които може да се направи извод в подкрепа на едната или другата теза при общото разпределение на доказателствената тежест по чл. 154, ал. 1 ГПК и чл. 170, ал. 1 АПК. Това са всички онези доказателствено релевантни факти (според националната терминология), които стоят в определена връзка на зависимост с факт, релевантен за спорното право и поради тази си връзка, те са едно указание, че този факт се е осъществил. За разлика от правнорелевантните факти, които са определени в правната норма като предмет на доказване, доказателствените факти не са нормативно определени, защото изначално не е ясно кой факт може да се окаже във връзка на зависимост с правнорелевантен факт или кой факт може да бъде индиция, улика, мълчаливо да свидетелства относно осъществяването на правнорелевантен факт. Именно в тази връзка, а не като правнорелевантни факти, могат да се поставят въпросите и да бъде относимо изследване на произхода на стоката, на съхранението, движението и приемо-предаването й, защото всеки един от тези факти може да има доказателствено релевантно значение за спорния въпрос относно реалността на доставките съобразно твърдения от страните механизъм на настъпването им. Безспорно, нито правният способ на прехвърляне на собствеността върху стоките, нито произходът им, са елементи от фактическия състав на понятието за реалност на доставките на стоки. Но всеки един от тези факти може "мълчаливо да свидетелства" относно реалното фактическо положение, тъй като само реално осъществилите се стопански операции, свързани с реална икономическа дейност по реални доставки на стоки и услуги, използвани в икономическата дейност на лицето, са релевантни към спорното право на приспадане на ДК. Както според националното право (чл. 12 ГПК и чл. 3 ЗСВ), така е според практиката на СЕС, съдът постановява решението си по вътрешно убеждение, въз основа на закона и при съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, като вземе предвид всички обстоятелства по случая (т. 50 и т. 53 от решение на СЕС от от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T."). Това предполага съвкупна преценка на всички фактически обстоятелства, които са специфични за всеки случай и зависят от процесуалната активност на страните по него. Националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 34 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С. 78/12 "Евита-К" ЕООД) и в съответствие с националните правила на доказването да направи обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора (т. 37 от същото решение), за целта на която преценка може да вземе предвид данни относно предхождащи или следващи доставки (т. 38 от същото решение), като част от обективните данни за наличие или не на реални доставки. Когато документите, представени от получателя по спорните доставки, също разкриват нередовности, това следва да бъде отчетено при извършване на общата преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства в главното производство от националната юрисдикция (т. 57 и т. 63 от решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД). Основателни са касационните оплаквания за липса на подобно самостоятелно обсъждане на събрания по делото доказателствен материал, въпреки, че решението е постановено след като с решение № 12495 от 23.11.2015 г. по адм. д. № 15749/2014 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение, е отменено предходно решение на АС гр. В. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда със задължителни указания именно за обсъждане поотделно и в тяхната съвкупност на всички събрани по делото релевантни доказателства за предаване на стоката съобразно чл. 24, ал. 2 ЗЗД с оглед прехвърляне на правото на разпореждане със стоката в патримониума на получателя. Изрично е посочено в отменителното решение, че решаващият съд неправилно е приел, че ССЕ установява реалността на доставките, изследвайки всяка една от тях, доколкото експертът не разполага с установителна функция, нито прави правни изводи. Без да анализира поотделно и в тяхната съвкупност представените по делото писмени доказателства решаващият съд отново необосновано е кредитирал ангажираната при предходното разглеждане на спора съдебно-счетоводна експертиза. По силата на чл. 51 ДОПК и чл. 182 ГПК счетоводните записи могат да служат като доказателство, но само при извод за тяхната редовност и задължително съвкупно с другите обстоятелства по делото. С оглед чл. 195, ал. 1 ГПК към експерта се формулират въпроси, изискващи специални знания. Недопустимо е вещото лице да анализира писмени доказателства (спорните фактури) и да изброява придружаващите фактурата документи, тъй като това е приоритетна дейност на съда. Дори посредством съдебна експертиза да се установи коректно счетоводно отразяване на първични счетоводни документи, ако на тях не съответстват реални стопански операции, тези счетоводните записи не следва да бъдат кредитирани, още повече при липса на анализ на редовността на счетоводството на страните по доставките. Съдебно-счетоводна експертиза със задача да проследи счетоводното отразяване на спорните фактури не води до изясняване на спора за реалността на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при страните не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Независимо от обема на събрания по делото доказателствен материал представените доказателства са идентични за всеки от доставчиците - договори с идентично съдържание и приемо-предавателни протоколи към тях, съставени на еднаква дата с договорите, пътно-прехвърлителни разписки, кантарни бележки, издадени от "П. В." ЕАД - Изток и превозни документи - товарителници и пътни листа. По отношение на отделните доставчици доказателствата за спорните фактури са следните: Относно доставчика "А." ЕООД спорни са фактури № 29/8.03.2013 г. с предмет 50.76 тона, № 30 от 9.03.2013 г. с предмет 44.12 тона и № 33 от 20.03.2013 г. с предмет 500 тона слънчоглед реколта 2012 г. С договор от 9.03.2013 г. "А." ЕООД като продавач се е задължил да прехвърли на РЛ като купувач собствеността на 44.120 тона слънчоглед реколта 2012 г. (относим към фактура № 30/9.03.2013 г.). В чл. 3.5. продавачът е декларирал, че е собственик на стоката. Съгласно чл. 5 от договора стоката следва да е придружена от сертификат за качество и да бъде доставена в база на купувача. В чл. 7 е посочено, че количеството се определя съгласно кантара на П. В. въз основа на кантарни бележки, при транспортни разходи за сметка на продавача (чл. 8). В чл. 10 е договорена продажна цена от 880 лв. без ДДС за всяка партида в момента на нейното приемане в база на купувача. Прехвърлянето на стоката е договорено при следните условия: след получаване на оригинална фактура, при подписване на договор за покупко-продажба, приемо-предавателен протокол, декларация от производител на зърното и декларация за устойчивост към датата на прехвърляне на собствеността. Тук е мястото да се посочи, че въпреки идентичното съдържание на всички договори (конкретно уговорките по чл. 5 и чл. 10 за доставка и приемане в база на купувача), доказателства в тази насока не са ангажирани. Зърното не е приемано в базите на получателя, а директно е доставяно в П. В.. Тази хипотеза безспорно е споделима при транзитната продажба по чл. 329, ал. 1 ТЗ - страните могат да уговорят продавачът да предаде стоката на посоченото от купувача трето лице. В конкретния случай обаче в нито един от представените договори, придружаващи спорните фактури, няма уговорка, съответстваща на хипотезата на чл. 329, ал. 1 ТЗ. Нещо повече, не са налице данни за последващи уговорки в тази насока, напр. купувачът впоследствие да посочи на продавача трето лице, на което стоката да бъде доставена директно. Не са налице доказателства за уведомяване съгласно чл. 329, ал. 2 ТЗ - продавачът е длъжен да съобщи на купувача за изпращането на стоката на третото лице, като му изпрати и препис от документите, придружаващи стоката. В част от документите - пътно-прехвърлителни разписки и товарителници до наименованието на изпращача "А." ЕООД, "Б." ЕООД или "А. о. 2005" ЕООД е добавено "чрез Дефко" (предходното наименование на "А.") или "чрез Агросилоз". Представените ППР съдържат специална графа в бланката, в която да се отбележи "чрез кое лице /три имена/" се осъществява приемо-предаването при превоза. Това предполага, че мястото е оставено за името на превозвача (фирма на търговеца или три имена на шофьора), чрез които се осъществява превоза. Следва да се приеме, че подобно отбелязване (чрез друг доставчик) не отговаря на хипотезата на чл. 329, ал. 1 ТЗ. От една страна - защото не съответства на цитираното по-горе съдържание на сключените от страните договори. И от друга страна, защото не отговаря на изискването за уведомяване по чл. 329, ал. 2 ТЗ. По изложените съображения и въпреки ангажираните от страните по сделките многобройни писмени доказателства същите не обективират реално приемо-предаване в смисъл овластяването на получателя по доставките да се разпорежда със съответните стоки така, като че ли е техен собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2206/112/ЕО в контекста на приетия в договорите механизъм на доставките. В договорите изрично е записано, че прехвърлянето на стоката се извършва след издаване на фактура, подписване на договор и приемо-предавателен протокол, декларация от производител на зърно и декларация за устойчивост (последната декларация не е приложена към нито един от договорите или фактурите). Следва да се отбележи, че приемо-предаването в контекста на чл. 14, § 1 от Директива 2206/112/ЕО следва да съдържа всички индивидуализиращи стоката белези, способни да я отделят от други родово-определени вещи по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД и да я индивидуализират по вид, количествени и качествени характеристики, както и данни къде се намира и предава стоката, както и между кои физически лица като представители на търговците. В случая придружаващите зърното документи не обективират в нито един момент от движението на стоките по търговската верига, че същите се своят от "А." ЕООД, който като техен собственик може да се разпорежда с тях. Приложените към договорите приемо-предавателни протоколи съдържат декларация на продавача, че стоката е налична с склада им и е тяхна собственост, поради което е основателно очакването на приходните органи и предприетото от тях изследване, дали към всеки един от твърдените моменти на доставките доставчиците са притежавали спорните количества, респ. е налице основание за отказ при липса на такива количества. По отношение на отделните доставчици обстоятелствата са следните: Към фактура № 30/9.03.2013 г., издадена от "А." ЕООД е представен ППП от 9.03.2013 г. за предаване на 44.120 тона слънчоглед реколта 2012 г., в който изрично е посочено, че зърното е налично в склада на продавача, а окончателното тегло се определя според кантара на П. В. въз основа на кантарни бележки. Продавачът е гарантирал, че стоката е негова собственост и ще бъде предоставена на купувача при първо негово искане. Не е конкретизирано населено място и адрес на този склад на доставчика, нито е налице искане за доставяне. Представен е идентичен договор от 8.03.2012 г. и ППП от същата дата, относими към фактура № 29/8.03.2013 г. за 50.760 тона слънчоглед, както и договор от 20.03.2013 г. с идентично на този от 9.03.2013 г. съдържание с предмет 500 тона слънчоглед реколта 2012 г. (относим към фактура № 33/20.03.2013 г.). Продавачът е декларирал, че е собственик на стоката (чл. 3.5.), удостоверяване на качеството на стоката в място на доставяне - база на купувача в съответствие със сертификат за качество (чл. 5), продажна цена от 830 лв. без ДДС за всяка партида в момента на приемането й в база на купувача (чл. 10). Страните са подписали ППП от 20.03.2013 г. за предаване на 342.860 тона слънчоглед, наличен в склада на продавача, без конкретизация на мястото на склада. Отново не е конкретизирано населено място и адрес на този склад на доставчика, нито е налице искане за доставяне. Подобно "предаване" на родовоопределени вещи, налични в склад на продавача (неконкретизиран по място) без данни, как са отделени от другите вещи не доказва прехвърляне на правото на разпореждане с тези вещи с оглед приетия от страните механизъм на доставките по описаните по-горе договори. Приложените към спорните фактури ППР, които следва да удостоверят отделянето на стоките по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД и евентуално предоставяне на правото на разпореждане с вещта като собственик, легитимират за изпращач доставчика "А." ЕООД от с. Д. или с. Б. до база Провадия или до П. В.-И. с получател Г. Г. Б. или К. Б.. Т. е. те отново не легитимират получателя "А." ООД като участник в стоковата верига, доколкото не съдържат негов подпис, както и изобщо подпис на получател на стоката. Представените транспортни документи (товарителници и пътни листа) също сочат "А." ЕООД като изпращач и Гленкор грейн България/К. Б. като получател на стоката. В някои от тях е отбелязано "чрез Дефко/Агросилоз", но както се посочи без подпис на представител на РЛ под документа, без договорка по чл. 329, ал. 1 ТЗ или уведомяване по чл. 329, ал. 2 ТЗ (данни за които не са налице по делото), посочените транспортни документи не легитимират "А." ООД като участник в стоковата верига. Издадените от "П. В." ЕАД - Изток, везна портал, кантарни бележки съдържат подпис единствено на служител на пристанището - оператор на везната. В тях като товародател е посочен "Гленкор грейн България", спедитор "А. Ф.", има данни за автомобила и водача, бруто, тара и нето тегло на стоката. Никъде в тях не е отбелязано името на "А." ЕООД, нито носят подпис на негов представител. Ето защо кантарните бележки също не сочат "А." ООД като участник в стоковата верига. По изложените съображения, наличието на множество писмени доказателства, подробно описани в кредитираната от съда експертиза, всъщност не доказват прехвърляне на правото на разпореждане със стоките по спорните фактури в полза на получателя по тях по смисъла чл. 14, § 1 от Директива 2206/112/ЕО. Реалното движение на стоки винаги изисква проверка дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 50 и т. 53 от решение на СЕС от от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T."), респ. дали стоката е придобита от конкретен получател съобразно твърдения механизъм на доставката. Съвкупната преценка на събраните по делото доказателства в случая не навежда на такъв извод съобразно договорения от страните начин на доставка. Наличието на реално прието зърно в П. В. И. с товародател Гленкор грейн България според кантарните бележки не удостоверява, че собствеността върху стоката е придобита от "А." ЕООД. Ето защо доказателствата за последваща реализация на зърното също не водят до извод за реални доставки на идентични стоки от "А." ЕООД, "Б." ЕООД или "А. о. 2005" ЕООД към "А." ЕООД. Относно доставчика "Б." ЕООД са спорни фактури № 347/12.02.2013 г. с предмет 40.800 тона и № 349/20.03.2013 г. с предмет 110 тона слънчоглед реколта 2012 г. Представени са договори с идентично съдържание като обсъдените при "А." ЕООД, относимите клаузи на които обективират изявление на продавача, че е собственик на стоката (чл. 3.5), удостоверяване на качеството с сертификат за качество (чл. 5) и приемане на стоката по всяка партида (чл. 10) в база на купувача, определяне на количеството на стоката според кантар на продавача (чл. 7), транспорт за сметка на продавача (чл. 8). Както се посочи за доставчика "А." ЕООД това съдържание на договорите не съответства на хипотезата на чл. 329, ал. 1 ТЗ, нито по делото са налице доказателства за уведомяване по смисъла на чл. 329, ал. 2 ТЗ. Приложена е ППР от 12.02.2013 г. с изпращач "Б." ЕООД, товарен пункт с. О. и получател П. В. относно 13 980 кг тара тегло слънчоглед. В ППР е посочено "Ч. Д.". Няма отбелязан номер на кантарна бележка, което препятства обвързването на документа с движението на стоката към П. В.. Има подпис на изпращач без данни за трите имена на подписалото се лице и приел превозвач отново без имена, поради което не може да се установи от чие име е съставен документът. Представена е кантарна бележка, издадена от "П. В." ЕАД - Изток, везна портал, която съдържа подпис единствено на оператора на везната. В кантарната бележка като товародател е посочен "Гленкор грейн България", спедитор "А. Ф.", данни за автомобила и водача, бруто, тара и нето тегло на стоката. Никъде в кантарната бележка не е отбелязано името на "А." ЕООД, нито тя съдържа подпис на негов представител. Относно спорната фактура № 347/12.02.2013 г. превозвачът "В." ЕООД е представил товарителница, която обективира като изпращач "Б." ЕООД и като получател "Г. Г." с маршрут от с. О. до П. В. (л. 1250). Издадената от "В." ЕООД товарителница от 12.02.2013 г. е за 23 тона слънчоглед, натоварени в с. О., докато земеделският производител Г. Й. от с. О. е продала на "Б." ЕООД само 7.4 тона слънчоглед, въпреки, че по договор доставчикът е посочил, че е собственик на зърното. Приложената към фактурата ППР съдържа отбелязване "чрез Агросилоз", но както вече се посочи по отношение на доставчика "А." ЕООД подобно отбелязване не легитимира "А." ООД като участник в стоковата верига. Издадените от "П. В." ЕАД - Изток, везна портал, кантарни бележки съдържат подпис единствено на служител на пристанището - оператор на везната. В тях като товародател е посочен "Гленкор грейн България", спедитор "А. Ф.", данни за автомобила и водача, бруто, тара и нето тегло на стоката. Никъде в тях не е отбелязано името на "А." ЕООД, нито носят подпис на негов представител. Относими са мотивите за доставчика "А." ЕООД. Относно фактура № 349/20.03.2013 г. е представен договор и ППП с идентично съдържание на вече посочените от 20.03.2013 г. Приложените четири броя ППР от 22.03.2013 г. и една ППР от 23.03.2013 г. обективират "Б." ЕООД като изпращач чрез "А." и получател Гленкор грейн България, с маршрут на движение от с. С. до база Провадия. Претендира се, че превозът е осъществен от "К. л." ЕООД, който представил пътен лист и товарителница от 21.03.2013 г. с маршрут с. С. - В. и превоз на 20 600 кг слънчоглед. Товарителницата обективира като получател на стоката Гленкор грейн България (л. 1202). За изпращачи са посочени "А." ЕООД и "Б." ЕООД, като фактури за транспортната услуга са издадени на "Б." ЕООД. По идентични съображения на предходния доставчик представените многобройни доказателства не удостоверяват, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане с вещта като собственик от издателите на фактурите в полза на "А." ЕООД. По повод извършена насрещна проверка на предходен доставчик "С.-к. 1" ЕООД последният декларирал, че не е сключвал договори и няма никакви търговски отношения с "Б." ЕООД (л. 1281, 1269 от преписката). Това обстоятелство допълнително разколебава извода за наличие на реални търговски взаимоотношения, след като по сключени договори и приемо-предавателни протоколи към тях "Б." ЕООД е декларирал, че е собственик на стоката и същата реално е налична в неговите складове. Обосновани са доводите на ревизорите, че сключеният от "Б." ЕООД договор за наем на складово помещение с Н. М., не съдържа точен адрес на недвижимия имот, поради което не може да се приеме, че доставчикът реално разполага със склад в гр. Т.. Този извод се разколебава от дадените от М. обяснения, че не е получавал възнаграждение по сключения договор. Доставчикът "А. о." 2005" ЕООД е издал фактури № 365/8.02.2013 г. с предмет аванс за продажба 180 тона, № 366/11.02.2013 г. за 128.520 тона, но с нулева стойност поради приспаднат аванс и № 367/13.02.2013 г. за 53.960 тона слънчоглед реколта 2012 г. Последните две фактури касаят действително предаване на слънчоглед общо 182.480 тона. Доставчикът не спори и се установява от обясненията му (л. 685), че налични на склад при него към 1.02.2013 г. са 127.052 тона слънчоглед, което не съответства на съдържанието на сключените договори и ППП към тях, с което доставчикът е декларирал, че е собственик на зърното и същото е налично при него на склад. Относно спорните фактури са представени договори с идентично съдържание като обсъдените при "А." ЕООД и "Б." ЕООД, относимите клаузи на които обективират изявление на продавача, че е собственик на стоката (чл. 3.5), удостоверяване на качеството с сертификат за качество (чл. 5) и приемане на стоката по всяка партида (чл. 10) в база на купувача, определяне на количеството на стоката според кантар на П. В. (чл. 7), транспорт за сметка на продавача (чл. 8). Представени са ППП от 11.02.2013 г. за предаване на 128.520 тона и от 13.02.2013 г. за предаване на 53.960 тона слънчоглед реколта 2012 г., в които изрично е посочено, че зърното е налично в склада на продавача, а окончателното тегло се определя според кантара на П. В. въз основа на кантарни бележки. Продавачът е гарантирал, че стоката е негова собственост и ще бъде доставена на купувача при първо негово искане. Приложените ППР сочат "А. о." 2005" ЕООД като изпращач с товарен пункт с. П. дол и получател "Гленкор грейн България" до П. В.. В ППР е посочено "Ч. Д.". Няма отбелязан номер на кантарна бележка. Има подпис на изпращач без данни за трите имена на подписалото се лице и приел превозвач отново без имена. Приложените кантарни бележки, издадени от "П. В." ЕАД - Изток, везна портал, съдържат подпис единствено на оператора на везната. В тях като товародател е посочен "Гленкор грейн България", спедитор "А. Ф.", данни за автомобила и водача, бруто, тара и нето тегло на стоката. Никъде в кантарната бележка не е отбелязано името на "А." ЕООД, нито тя съдържа подпис на негов представител. Издадените от "П. В." ЕАД - Изток, везна портал, кантарни бележки съдържат подпис единствено на служител на пристанището. В тях като товародател е посочен "Гленкор грейн България", спедитор "А. Ф.", данни за автомобила и водача, бруто, тара и нето тегло на стоката. Никъде в тях не е отбелязано името на "А." ЕООД, нито носят подпис на негов представител. Представените от превозвача "В. т. 2010" ЕООД товарителници сочат "А. о." ЕООД като изпращач и Г. Б. като получател на 24 760 кг слънчоглед от с. Б. през Плачи дол до В. И. на 8.02.2013 г. с автомобил СТ 5149 ВА; 25 320 кг слънчоглед от с. П. дол до В. И. с автомобил рег. № СТ 5149 ВА; 28 920 кг слънчоглед от с. П. дол до П. В. на 11.02.2013 г. с МПС рег. № А 5482 КК; 28 760 кг слънчоглед със същия автомобил и маршрут на 12.02.2013 г. Представените от превозвача "А. т." ЕООД товарителници сочат "А. о. 2005" ЕООД като изпращач и Г. Б. като получател на 24 500 кг слънчоглед от с. Б./с. П. дол до В. И. на 8.02.2013 г. с автомобил РВ 7113 РН; на 25 020 кг слънчоглед от с. П. дол до В. И. на 11.02.2013 г. с автомобил РВ 7113 РН и на 25 200 кг слънчоглед от с. П. дол до В. И. на 12.02.2013 г. с автомобил РВ 7113 РН; В някои от товарителниците е посочено "Ч. Д.", но по вече изложените съображения това отбелязване е недостатъчно да удостовери "А." ЕООД като участник в стоковата верига. По изложени вече съображения, наличието на множество писмени доказателства, подробно описани в кредитираната от съда експертиза, всъщност не доказват прехвърляне на правото на разпореждане със стоките по спорните фактури в полза на получателя по тях по смисъла чл. 14, § 1 от Директива 2206/112/ЕО. Реалното движение на стоки винаги изисква проверка дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 50 и т. 53 от решение на СЕС от от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T."), респ. дали стоката е придобита от конкретен получател съобразно твърдения механизъм на доставката. Съвкупната преценка на събраните по делото доказателства в случая не навежда на такъв извод съобразно договорения от страните начин на доставка. Наличието на реално прието зърно в П. В. И. с товародател Гленкор грейн България според кантарните бележки не удостоверява, че собствеността върху стоката реално е придобита от "А." ЕООД. Единствените двустранно съставени и подписани от двете страни по доставката доказателства са приемо-предавателни протоколи към всяка от фактурите, в които е отбелязано, че се предават съответните количества зърно, налични в неконкретизиран склад на доставчика. Същите като частни документи нямат обвързваща съда доказателствена сила, а подлежат на съвкупна преценка съобразно всички доказателства по делото. Другите писмени доказателства, съставени от трети лица (кантарни бележки, ППР и превозни документи) не сочат "А." ЕООД като участник с стоковата верига. Кантарните бележки, на които се позовава вещото лице, чиито изводи са възприети от съда, са едностранно подписани от служител на "П. В." - Изток - Везна портал. Същите съдържат данни за количество стока и рег. номера на товарните композиции (влекач и ремарке), но сочат като товародател Гленкор грейн България. Представените пътно-прехвърлителни разписки (ППР) не съдържат наименование на лицето, което ги е издало и нямат подпис за получател. Подписани са само от превозвач без отбелязване на три имена на шофьора. За изпращач в същите са посочени преките доставчици на "А." ЕООД. По вече изложените съображения тези документи не сочат ревизираното дружество като участник в стоковата верига при договорения от страните механизъм на доставките. Констатираното от вещото лице пълно съвпадане на данни по кантарни бележки и ППР за номера на автомобили и количества предадено зърно не могат да служат като категорично доказателство за предаване на стоките от преките доставчици на ревизираното лице. В случая са налице две групи доказателства - такива, които съдържат подпис на страните по доставките с доказателствената стойност по чл. 180, ал. 1 ГПК (договори и ППП), и такива, които не съдържат подпис на тези страни - кантарни бележки и ППР. Представените частни документи следва да се обсъдят съвкупно, при което решаващата дейност на съда включва преценка кои доказателства следва да се кредитират, какви факти се установяват от тях и кои са съответстващите им правни изводи. Цитираната съдебна практика от ответника по касация в подкрепа на доказателствената стойност на едно или друго доказателство следва да се приеме за неотносима, тъй като всеки случай е различен и за всеки е относима преценка на частни документи, без обвързваща съда доказателствена сила, при която превес може да се даде на едно или друго косвено доказателство. В конкретния случай следва да се даде приоритет на липсата на декларации за произход съгласно чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40/2003 г. (декларациите са съставени от преките доставчици като прекупвачи, но в тях не е посочено име на земеделски производител), липса на анализни свидетелства за качество съгласно подписаните между страните договори, както и на всякакви доказателства за превоз, съдържащи подписи на страните по доставките. Разместването на материални блага предполага оставянето на материални следи за това движение. Косвени доказателства са наличието на стоките при доставчика, данни за съхранение и превоз до конкретно място, където се предават на получателя, който придобива фактическа власт върху тях и възможност за разпореждане като собственик, още повече, че такива са уговорките в представените от страните договори. Наличието на плащане и последваща реализация на стоките не могат да бъдат от решаващо значение, а са само един от горепосочените косвени доказателства, при съвкупната преценка на които се установяват правнорелевантните факти. В случая се доказва съвпадение на данни по документи, върху които двете страни по доставката могат пряко да влияят (т. е. да ги съставят без да отразяват реални стопански операции) - договори, фактури, приемо-предавателни протоколи, плащане. Именно затова следва да се даде приоритет на липсата на данни, които са изискуеми във връзка нормативни изисквания към движението на специфичните стоки (зърнени култури) - липса на данни за съхранение и превоз на стоките, липса на декларации за произход съгласно чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40/2003 г. и на анализни свидетелства за качество. За реалността на доставките е релевантно получаването на стоките от конкретен доставчик, поради което и установеното движение на стоки към П. В. с оглед последващата им реализация не доказва реалност на процесните доставки на зърно. Противен извод не следва от приетата по делото ССЕ. Вещото лице е работило по изброените по-горе писмени доказателства, част от които не могат да бъдат кредитирани, поради което експертизата на следва да се възприема безкритично, а съобразно чл. 202 ГПК да се обсъди съвкупно с всички други доказателства по делото. Както вече се посочи, само от съвпадението на данни за количества зърно и номера на автомобили по кантарни бележки, които не носят подпис на преките доставчици, с тези по съставените между страните по доставките ППП без обвързваща съда доказателствена сила, в какъвто смисъл са изводите на ССЕ, не може да се приеме наличие на реалност на доставките от преките доставчици към ревизираното дружество. В настоящия случай не е доказана пряката доставка по процесните фактури, поради което е без значение последващата реализация на стоката, защото стоката може да е придобита от други доставчици, каквото изследване в случая не е сторено. Въз основа на кантарните бележки за последващата доставка на стоката, не може да се направи извод, че доставчиците, по чиито фактури е отказан данъчен кредит, са предали стоката на ревизираното лице, поради което първоинстанционният съд неправилно е приел, че процесните доставки са реални. По изложените съображения на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде отменено изцяло и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по същество на спора за отхвърляне на оспорването. При този изход на спора на касатора следва да се присъдят разноски съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 2590.42 лв. за всяка съдебна инстанция или общо в размер на 5180.84 лв. С оглед присъдените от АС В. в хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК разноски в размер на 2456.35 лв. с настоящето решение следва да се присъдят 2724.49 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,