Решение № 14929 от 13.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2785/2013 г.

Решение № 14929 от 13.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2785/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при ЦУ на НАП и по касационна жалба на "Ейч Би Билд" ООД, гр. Бургас, против решение № 1356/23.07.2012 г. по адм. д. № 1516/2011 г. на Административен съд Бургас.

С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при ЦУ на НАП се обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт № 02-00-1002176/17.03.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП-Бургас, потвърден с решение № РД-10-178/13.06.2011 г. на директора на ДОУИ-Бургас за установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 02, м. 03, м. 04, м. 05., м. 06., м. 07, м. 09 и м. 11.2008 г. по фактури, издадени от "Химтрейд 2003 " ЕООД и "Пени 2000 " ЕООД, с предмет на доставки "СМР"; в частта, с която е отменен, съответно изменен РА за установените задължения по ЗКПО за 2009 г. и 2008 г. и в частта, с която са присъдени разноски на дружеството-жалбоподател в размер на 2116 лв.

С касационната жалба на "Ейч Би Билд " ООД, гр. Бургас, се обжалва решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в останалата част за установени задължения по ЗДДС и ЗКП О.

И в двете касационни жалби са изложени доводи за незаконосъобразност на решението, в съответната обжалвана част, обосноваващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му, постановяване на решение по същество със съответния резултат и се претендират разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби.

Касационните жалби са подадени в срок и от надлежна страна, за което са процесуално допустими.

Разгледани по същество, касационната жалба на ДД "ОДОП" е основателна, а касационната жалба на "Ейч Би Билд" ООД е частично основателна относно отказания данъчен кредит в размер на 1 750 лв. за данъчен период м. 06.2009 г. по издадена от "Софо Транс " ЕООД фактура с предмет употребяван камион с кран.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения на "Ейч Би Билд" ООД, както следва:

1/ по ЗДДС, вследствие на непризнат ДК:

• в размер на 15 168 лв. за данъчни периоди м. 02, м. 03, м. 04 и м. 05.2008 г., по фактури, издадени от "Химтрейд 2003 " ЕООД с предмет доставки СМР;

• в размер на 23 329. 60 лв. за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 09, м. 11.2008 г. и м. 06.2009 г. по фактури, издадени от "Пени 2000 " ЕООД с предмет доставки СМР;

• в размер на 1750 лв. за данъчен период м. 06.2009 г. по издадена от "Софо Транс " ЕООД фактура с предмет употребяван камион с кран;

2/ по ЗКПО за 2008 г. и за 2009 г., в резултат на увеличение на финансовия резултат с непризнати разходи по фактури, издадени от "Химтрейд 2003 " ЕООД и "Пени 2000 " ЕООД.

По касационната жалба на ДД "ОДОП" - Бургас:

За да отмени РА в частта за отказания данъчен кредит по фактури с предмет СМР, издадени от "Химтрейд 2003 " ЕООД и "Пени 2000 " ЕООД, съответно да отмени и установените задължения по ЗКПО с непризнати разходи по същите фактури, първоинстанционният съд е приел, че в хода на ревизионното производство жалбоподателят е представил достатъчно документи, които поради естеството на доставките следва да се намират у него и посредством които може да се докаже получаването на тази доставка, като договори с възложители за извършване на множество СМР на различни строителни обекти, доказателства удостоверяващи поетите от него задължения спрямо своите възложители на строежи - договори, съставени протоколи, удостоверяващи приетите от възложителя СМР. Съдът е приел за необоснован извода на ревизиращите органи, че доставката не е осъществена само поради факта, че дружествата - доставчици нямат достатъчен кадрови потенциал за извършване на процесните доставки, като е приел, че не е ясна причината, поради която ревизиращите органи са приели, че количеството работници не е достатъчно за извършване на процесните услуги, тъй като не е установено СМР по фактурираните вид и количество, за колко човекочаса може да се осъществи и да се съпостави с регистрираните брой работници и време на работа, което според съда е било задължение на ревизиращите органи. Позовал се е на свидетелски показания за действителен брой работници на обектите, по-голям брой работници от този, по регистрирани трудови договори от доставчиците, което според съда е индиция за нарушаване на КТ, но не е сред предпоставките за отказ на данъчен кредит. Съдът се е позовал на практиката на СЕС по тълкуване и прилагане на Директива 2006/112/ЕО която е обсъдил в смисъл, че доколкото отказа да се признае данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективни обстоятелства, въз основа на които може да заключи, че данъчно-задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с което се обосновава това право, е данъчна измама. След като в случая не се твърди данъчна измама, отказът е незаконосъобразен.

Решението в тази част е постановено при неправилни фактически и правни изводи.

За да възникне в полза на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване на това право винаги трябва да се изследва налице ли е облагаема доставка на стоки - чл. 6 ЗДДС, респ. на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и едва тогава да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 ЗДДС. При липса на доказателства за реалност на доставките, въпреки наличието на данъчна фактура, не може да бъде признато право на данъчен кредит на касатора, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. Съгласно текста на чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, като чл. 63 от Директивата предвижда, че данъчното събитие възниква и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. В случая, спорна е реалността на доставките, като липсата на доставка предполага постигане на непозволени последици с позволени правни средства.

В решението от 29.04.2004 г. по дело С - 152/02 г. СЕО по приложението на Шестата Директива, чл. 17 (1) и чл. 18 (1) и (2) за правото на приспадане на внесен ДДС, условия за упражняване СЕО приема, че правото на приспадане следва да бъде упражнено, когато са изпълнени двете изисквания: стоките да са били доставени или услугите - извършени и данъчно задълженото лице да притежава фактура или документ, служещ за фактура по критериите на съответната държава.

В случая, констатациите при ревизията и за двамата доставчика са, че не са ангажирани доказателства за начина на престиране на труд, във връзка с фактурираните СМР, като доставчикът "Химтрейд 2003" ЕООД не може да бъде открит на данъчния адрес и по реда на чл. 32 ДОПК са изискани доказателства, относими към доставките, отразени в процесните фактури, но такива не са представени, а по искането за представяне на документи от "Пени-2000 " ЕООД, което е връчено на управителя на дружеството, са представени фактури, договори за СМР и актове за завършени натурални видове СМР, но не и доказателства, относими към спора - за установяване начина на престиране на труд, във връзка с фактурираните услуги - СМР.

В хода на съдебното оспорване не е опровергана констатацията на ревизията за липса на доказателства за начина на престиране на труд, във връзка с фактурираните СМР. По данни от информационния масив на НАП не е установено дружествата-доставчици да разполагат с кадри за осъществяване на дейностите, отразени във фактурите СМР. Вещото лице Методи Лаков, по приетата по делото ССчЕ изрично потвърждава устно пред съда в заседанието на 24.01.2012 г., при приемане на заключението, че не е отговорил на въпроса за кадровия потенциал на доставчиците да осъществят процесните СМР, тъй като фирмите не са били открити на адресите им и това е причината да не даде отговор на този въпрос. По данни от информационния масив на НАП към периодите на издаване на фактурите, по подадени уведомления по чл. 62 КТ, "Химтрейд 2003 " ЕООД има назначени 5 лица на трудов договор, 4-ма от които на 4-часов работен ден, дружеството не е внасяло никакви вноски за фондовете на ДОО, ДЗПО, нито здравни осигуровки, а в същото време са фактурирани СМР на стойност 470 883, 31 лв. за периода. За "Пени 2000 " ЕООД констатациите са аналогични.

Не се спори, че предмет по процесните фактури е престиране на труд, поради което установяването на кадровата обезпеченост на доставчиците е от съществено значение за доказване реалното осъществяване на доставките на услуги - СМР. Подлежи на доказване наличието на достатъчен брой работници при доставчиците, при това - с необходимата професионална квалификация.

Следва да се отбележи, че по делото са представени писмени документи, които са частни и са оспорени по реда на чл. 193 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК, поради което доказателствената тежест е върху оспорващия, като същият чрез представените доказателства и доказателствени средства, не е успял да докаже реално осъществени от доставчиците услуги - СМР. Събраните гласни доказателства са неотносими към установяване брой на работници и престиран труд от страна на доставчиците. Съдебната експертиза е установявала единствено счетоводната отчетност при дружеството-жалбоподател, но не и тази на доставчиците, тъй като същите не могат да бъдат открити на адресите, с което не е установена редовна счетоводна отчетност при същите.

Неточно е позоваването от страна на съда на практика на СЕС, при това без посочване на конкретни решения на СЕС.

Практиката на СЕС по тълкуване и прилагане на Директивата за ДДС не отрича необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на всички обективно съществуващи факти, установени със събраните в хода на производството доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка.

Жалбоподателят не е представил убедителни и категорични доказателства в подкрепа на тезата си, че по фактурите от посочените доставчици са налице реални доставки на услуги. При липса на доказателства за реалността на доставките, неправилно би било съдът да пренебрегне това обстоятелство и да признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя, понеже в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. Недоказаният факт е неосъществен факт. При липса на извършена двустранна сделка - обратното не се установи по делото, нормално и логично е знание за това да има и при двете страни по тази сделка. Данъчно задълженото лице не е освободено от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставката на стоки или услуги. За признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено осъществяване на фактурираната доставка, след като същата е оспорена от органа по приходите.

Поради неустановено осъществяване на фактурираните услуги по процесните фактури и при липса на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 и ЗДДС, правилно органът по приходите е постановил отказ за признаване на ДК по процесните фактури.

Като е стигнал до противния извод и е отменил РА в тази част, съдът е постановил неправилно решение.

Неправилните изводи на съда в частта за установените задължения по ЗДДС рефлектират и върху изводите в частта по ЗКПО с изменение на установените по РА задължения за 2008 и 2009 години, вследствие на непризнати разходи по процесните фактури, издадени от "Химтрейд 2003 " ЕООД и "Пени 2000" ЕООД.

Обжалваното решение в тази част на спора като неправилно следва да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА в частта за отказано право на данъчен кредит по фактурите с предмет на доставки - СМР, издадени от "Химтрейд 2003" ЕООД м. 02, м. 03, м. 04 и м. 05.2008 г. и от "Пени 2000 " ЕООД за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 09, м. 11.2008 г. и м. 06.2009 г., както и в частта за установени задължения по ЗКПО, вследствие на увеличение на финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г. с непризнати разходи по същите фактури, ведно с лихви за забава върху тези задължения.

По касационната жалба на "Ейч Би Билд " ООД:

Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу РА в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 1750 лв. за данъчен период м. 06.2009 г. по издадена от "Софо Транс " ЕООД фактура № 182/05.06.2009 г. с предмет употребяван камион с кран, с мотиви, че фактурата не е отразена в ДП на дружеството-доставчик, и в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 2400 лв. по фактура № 48/21.10.2008 г. издадена от "Пени 2000 " ЕООД като неотговаряща на изискванията по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - не съдържа количество и вид на стоката, вид на услугата.

Решението е неправилно в частта за отказан данъчен кредит по фактурата, издадена от "Софо Транс " ЕООД.

Видно от приложените по делото доказателства, употребявания камион с кран, предмет на процесната данъчна фактура е регистрирано в КАТ със собственик "Ейч Би Билд " ООД, съобразно представен договор за покупко-продажба, фактура с фискален бон и сертификат за първоначална регистрация. Неотразяването на фактурата в ДП на доставчика за съответния данъчен период не може да бъде основание за непризнаване на данъчен кредит при получателя, при безспорна установеност, че камионът с кран е продаден и регистриран в КАТ със собственик "Ейч Би Билд " ООД, съобразно представен договор за продажба. Неизпълнението от страна на доставчика на формалните изисквания по ЗДДС при осъществена от негова страна продажба, са основание за съответната отговорност на това задължено по ЗДДС лице, но не и за санкциониране с отказ на данъчен кредит на получателя на доставката.

Ревизионният акт в тази част е незаконосъобразен и като е отхвърлил жалбата в тази част, съдът е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него се постанови друго по същество, с което да се отмени РА в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 1750 лв. за данъчен период м. 06.2009 г. по издадена от "Софо Транс " ЕООД фактура № 182/05.06.2009 г.

Съдебното решение в частта за потвърдения отказ за признаване на данъчен кредит по една от фактурите, издадени от доставчика "Пени 2000 " ЕООД е правилно като краен резултат, но по фактическите и правни изводи в РА, с които мотиви, решението следва да бъде оставено в сила, като правилно в крайния извод за законосъобразност на РА.

При този изход на спора, следва да се отменят определенията за разноски и същите да се определят, както следва:

На ответната Дирекция се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1210 лв., на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

На "Ейч Би Билд " ООД, съобразно уважената част от жалбата, се дължат разноски в размер на 275 лв., с които присъдените разноски на административния орган следва да се намалят и като краен резултат, на Дирекция "ОДОП"-Бургас следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение по компенсация в размер на 935 лв., еднократно за цялото съдебно производство.

Воден от горното Върховният административен съд, първо отделение,