Решение № 7540 от 15.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11207/2016 г.

Решение № 7540 от 15.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11207/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Б. чрез гл. юрк. В. М. против решение № 1464/01.08.2016 г. на Административен съд - Б., постановено по адм. дело № 980/2016 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-02000215006835-091-001/28.01.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение № 90/15.04.2016 г. при обжалването по административен ред относно определените задължения по ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 32 771.76 лева и лихви в размер на 5 810.12 лева. Наведени са касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните доводи са за неправилно тълкуване и приложение на чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО. Касационният жалбоподател счита, че ревизираното лице не е имало изискуемо вземане за данък добавена стойност към 31.12.2013 г. поради което прихващането, извършено с АПВ № 1400641/28.01.2014 г. не е погасило изискуемите публични задължения за ДДФЛ по декларация обр. 6 и лихви в общ размер на 645.41 лева. Позовава се на решение на ВАС, първо отделение по адм. дело № 8182/2015 г., според което нормата на чл. 104, ал. 2 от ЗЗД е неприложима, тъй като към релевантния момент не са били налице насрещни вземания. Оспорва тълкуването на понятието подлежащи на "принудително изпълнение задължения" по чл. 167, ал. 1 ЗКПО, като твърди, че това са публични задължения, установени с изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 1 - т. 8 ДОПК. Оспорват се и изводите на съда, че за 2013 г. изискването на чл. 167 ЗКПО не е приложимо, а условията за преотстъпване на данъка се определят само въз основа на чл. 189б ЗКПО съгласно чл. 46, ал. 8 ЗДДФЛ. Искането е за отмяна на решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения по ЗДДФЛ за 2013 г. Претендират се разноски по чл. 161, ал. 1 ДОПК. Ответникът - С. Г. С. в качеството му на ЕТ "Александрина - С. С.", с. Д., обл. Б., чрез процесуалния си представител адв. Г. Н. оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в устните състезания по делото и в представени писмени бележки. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, срещу решение, което е неблагоприятно за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, е неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на С. Г. С., действащ като ЕТ "Александрина - С. С." са установени задължения за данък върху доходите от стопанска дейност като ЕТ по ЗДДФЛ в размер на 32 771.76 лева и съответните лихви за 2013 г. и в размер на 12 114.54 лева и съответните лихви за 2014 г. Определените задължения са резултат от непризнато право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ за съответния период. Първоинстанционният съд е отменил изцяло ревизионния акт. От изложеното в обстоятелствената част на касационната жалба и искането до Върховния административен съд следва да се приеме, че предмет на обжалване в касационното производство е първоинстанционното решение в частта, в която са отменени определените задължения по ЗДДФЛ за 2013 г. В останалата част решението е влязло в сила като необжалвано от административния орган, за който е неблагоприятно. За да отмени установения данък съдът е приел, че страните не спорят по фактите, а спорът е правен по наличието на предпоставките по чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО, при които правото на преотстъпване на данъка не се признава. От фактическа страна по делото е установено, че С. Г. С. в качеството му на ЕТ "Александрина - С. С." е регистриран земеделски производител и през процесния период на 2013 г. е осъществявал дейност по производство на непреработена растителна продукция. Реализираните през периода приходи са от продажба на произведената от търговеца селскостопанска продукция - пшеница, ечемик, царевица, слънчоглед и кориандър. С ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ ревизираният е декларирал преотстъпен данък в размер на 32 771.15 лева, представляващ до 60 на сто от декларирания за годината данък. В хода на ревизията е установено, че преотстъпеният данък е инвестиран в закупуването на нова земеделска техника, необходима за извършваната селскостопанска дейност. Не е било спорно, че условието по чл. 189б, ал. 2, т. 4 ЗКПО е изпълнено. Според органите по приходите не са изпълнени общите изисквания по чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО, тъй като към 31.12.2013 г. лицето в качеството му на работодател е имало подлежащи на принудително изпълнение задължения - за ДДФЛ по декларация обр. 6, подадена на 22.11.2013 г. в размер на 153.52 лева, който е следвало да бъде внесен в срок до 27.12.2013 г. и за лихви върху авансова вноска за периода 01.07.2013 г. - 30.09.2013 г. в размер на 3.40 лева. От представения по делото АПВ № 1400641/28.01.2014 г. тези задължения, както и задължения за ДОО и ЗО, дължими за м. 12.2013 г. по декларации, подадени през м. 01.2014 г., са прихванати от подлежащ на възстановяване ДДС, деклариран по справки - декларации за периода м. 10. 2013 г. - м. 12.2013 г. При тези доказателства съдът е приел, че към 31.12.2013 г. ЕТ "Александрина - С. С." е имал ДДС за възстановяване в размер на 27 283.66 лева по СД по ЗДДС за м. 10.2013 г. Имал е и задължение за данък върху доходите на физическите лица /ДДФЛ/ за наети лица в размер на 153.52 лева по декларация обр. 6 от 22.11.2013 г. и лихви в размер на 3.40 лева. За да отмени акта в частта, в която е отказано преотстъпване на данъка за 2013 г. съдът е приел на първо място, че условията за преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ /ред., приложима за 2013 г./ са определени в нормата на чл. 189б ЗКПО, към която е налице изрично препращане. Общите изисквания по чл. 167 ЗКПО са въведени като условие за ползване на преотстъпването на данъка от еднолични търговци от 01.01.2014 г. Изменението в изискванията няма обратно действие, поради което е неприложимо за процесния период на 2013 г. Наред с горното, съдът е приел, че не са налице и предпоставките по чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО, тъй като публичните задължения за ДДФЛ и лихви върху авансова вноска, са погасени чрез прихващане към 31.12.2013 г. Изложени са мотиви, че по силата на чл. 104, ал. 2 ЗЗД две насрещни задължения се смятат за погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Според съда това не е денят, в който изявлението за прихващане е направено, а моментът от който двете насрещни задължения са годни за компенсиране. Погасяването настъпва в резултат на изявлението на страната, но с обратно действие. За 2013 г. това е моментът, в който са възникнали задълженията за ДДФЛ по декларация обр. 6 и задължението за лихви, върху авансова вноска за третото тримесечие по ЗКПО. При безспорно установеното вземане за ДДС за възстановяване по СД за м. 10.2013 г. в по-голям размер от 27 283.66 лева, съдът е направил краен извод, че към релевантната дата - 31.12.2013 г. търговецът не е имал подлежащи на принудително изпълнение задължения по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО, които да представляват пречка за преотстъпване на данъка. Третият аргумент на съда за липса на основания по чл. 167, ал. 1 ЗКПО е липсата на данни и доказателства по делото за започнало принудително изпълнение по отношение на посочените суми за ДДФЛ в размер на 153.52 лева и лихви от 3.40 лева. Според съда дори и търговецът да има публични задължения по декларация обр. 6, които не са платени в законовия срок до 31.12.2013 г., същите не са подлежали на принудително изпълнение и не представляват пречка за ползване на декларираното преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. С тези мотиви е направен краен извод, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон и е отменен. Решението е правилно като краен резултат, с оглед на крайния извод за липса на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО към 31.12.2013 г. В конкретния случай от доказателствата по делото безспорно е установено, че към 31.12.2013 г. са налице две насрещни задължения - на администрацията за възстановяване на ДДС, деклариран по справка-декларация за м. 10.2013 г. и задължения за ДДФЛ по декларация обр. 6, които се компенсират до размера на по-малкото от тях. Прихващането е извършено с АПВ 1400641/28.01.2014 г., издаден за периода от 01.10.2013 - 31.12.2013 г. Основателно е възражението на ответника по касация за приложение на нормата на чл. 92, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Тази норма предвижда, че деклариран ДДС за възстановяване подлежи на прихващане с други изискуеми и неплатени данъчни задължения и задължителни осигурителни вноски, събирани от НАП. В случая няма спор, че ревизираното лице е подало справка-декларация по ЗДДС за м. 10.2013 г. с ДДС за възстановяване в размер на 27283.66 лева. От констатациите в АПВ е видно, че в д. п. м. 11.2013 г., по справка-декларация от 10.12.2013 г. е налице ДДС за възстановяване в размер на 17 264.12 лева, а за д. п. м. 12.2013 г., когато приключва двумесечна процедура по чл. 92, ал. 1, т. 4 ЗДДС, ревизираното лице има вземане за ДДС подлежащ на възстановяване в размер на 19 204.75 лева. Поради това извършеното с АПВ от 28.01.2014 г. прихващане между така установения данък за възстановяване със задълженията в размер на 153.52 лева за ДДФЛ и 3.40 лева лихви има обратно действие и вземанията се считат за погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да бъде извършено. /В този смисъл решение № 681/18.01.2017 г. на ВАС, първо отделение по адм. дело № 1057/2016 г. и решение № 4165/04.04.2017 г. на ВАС, осмо отделение по адм. дело № 1627/2016 г./ Неоснователно касаторът се позовава на решение № 6843/08.06.2016 г. на ВАС, първо отделение по адм дело № 8182/2015 г., тъй като изводите за липса на основания за прихващане с погасителен ефект към 31.12. на съответната година са направени въз основа други обстоятелства. По това дело, ДДС за възстановяване е деклариран по справка-декларация по ЗДДС за м. 12.2010 г., подадена до 14-то число на януари следващата година. В случая вземането за възстановяване на ДДС е възникнало за м. 10.2013 г. и декларирано със СД по ЗДДС, подадени през м. 11.2013 г., съответно през м. 12.2013 г. и към 31.12.2013 г. е било изискуемо. Като е достигнал до същите правни изводи и е приел, че погасителният ефект на публичните задължения за данък върху доходите на физическите лица /ДДФЛ/ и лихви върху авансова вноска е настъпил към 31.12.2013 г., съдът е приложил правилно материалния закон. Само на това основание следва да се приеме, че не са налице условията по чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО за отказ на декларираното преотстъпване на данъка. Останалите аргументи на съда за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта за 2013 г. не се споделят от настоящия състав. Неправилно съдът е приел, че изискванията по чл. 167 ЗКПО са неприложими за преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Не се споделя и тълкуването на понятието "подлежащи на принудително изпълнение публични задължения" по чл. 167, ал. 1 ЗКПО. Неправилно съдът е приел, че това са задължения, за които са предприети действия по чл. 182, ал. 1 ДОПК. Нормата на чл. 167, ал. 1, т. 1 от ЗКПО не предвижда изискване да са предприети действия по принудително изпълнение на публичните задължения. Подлежащи на принудително изпълнение са онези публични задължения, които са установени с годно изпълнително основание по чл. 209 от ДОПК. Това следва от нормата на чл. 209, ал. 1 ДОПК, според която принудително изпълнение се допуска въз основа на предвидения в съответния закон акт за установяване на вземането. В случая такива са задълженията за ДДФЛ, за които декларацията обр. 6, подадена от ревизираното лице, представлява изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. Лихвите в размер на 3.40 лева, не са установени с акт по чл. 209, ал. 2 ДОПК, поради което за тях това основание не е доказано по делото. По изложените съображения, настоящият състав приема, че решението в обжалваната част, в която е отменен ревизионният акт относно установените на С. Г. С. в качеството на ЕТ "Александрина - С. С." задължения по ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 32 771.15 лева за 2013 г. и съответните лихви, е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски за касационното производство следва да бъдат присъдени на ответника по касация в размер на 2 100 лева, изплатено в брой адвокатско възнаграждение по договор за правна защита и съдействие от 22.05.2017 г. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,